Индивидуальный аудитор и аудиторская организация планируют аудит с целью его эффективного проведения. При планировании аудита разрабатывается как его общая стратегия, так и детальные процедуры.
При планировании аудита учитывается также, какие участки работы могут потребовать особого внимания аудиторов, обстоятельства, которые потребуют дополнительной проверки (например, существование аффилированных лиц, контроль за отложенными обязательствами и т.п.), какие документы аудитор готовит для заказчика.
В 2002 г. принято федеральное правило (стандарт) «Планирование аудита».
Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа.
Первый этап — предварительное планирование, которое проводится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.
Второй этап — разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.
Третий этап — составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
По окончании процесса планирования общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и завизированы.
Процесс планирования достаточно трудоемок, его второй и третий этапы могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.
При планировании следует соблюдать его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.
Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации. Принцип оптимальности означает необходимость разработки нескольких вариантов плана и выбора оптимального. Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе работы в него могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.
В общем плане следует указать ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. При расчете сроков проверки необходимо учесть реальные трудозатраты (можно основываться на трудозатратах предыдущего периода), уровень существенности и аудиторский риск.
В общем плане рекомендуется предусмотреть:
• численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;
• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
• инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита;
• контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);
• документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.
В общем плане также определяется роль внутреннего аудита и необходимость привлечения экспертов.
План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это и не является обязательным.
Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:
• описание бизнеса проверяемой организации;
• описание системы бухгалтерского учета;
• описание системы внутреннего контроля;
• материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.
Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов внутрихозяйственной деятельности и факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений. Примерный перечень этих факторов приведен в российском правиле (стандарте) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».
Изучая факторы, отражающие состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия, подъем), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность возникновения несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для данной отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он имеет место.
После этого надо описать особенности бизнеса данного клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства.
Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития (например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы).
Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли. Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков.
Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием на применяемую бухгалтерскую программу.
В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля и т.д.) и его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).
Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:
• описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношений между ними (например, баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» означает, что он может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли);
• изучение статей отчетности в динамике;
• расчет основных финансовых показателей;
• заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.