ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПЕРЕРАБОТКИ УГЛЕВОДОРОДОВ

Вопрос о классификации договоров, по которым осуществляется переработка нефти, остается проблемным в юриспруденции. Казалось бы, исходя из названия, договор переработки нефти должен относиться к договорам подряда. Договор подряда – договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Предметом договора подряда является достижение материального результата. Договором подряда регулируется процесс производства работ, определяются права и обязанности сторон в этом процессе. В договоре купли-продажи регулирование отношений сторон в процессе производства вещи не производится. Отграничение проводится также в зависимости от того, какая из сторон является собственником материала, используемого для изготовления вещи. Признается договором подряда выполнение заказа на изготовление вещи из материала заказчика, поскольку подрядчик осуществляет лишь работу в отношении чужого объекта собственности и передает заказчику результат своей работы. Именно такие договоры переработки нефтепродуктов преобладают в нефтегазовой промышленности России (табл. 1).

Таблица 1

Доля нефтепродуктов, полученных путем переработки из материала заказчика, от общего числа произведенных нефтепродуктов в РФ

Нефтепродукт

Доля нефтепродукта, %

1996 г.

1997 г.

1998 г.

1999 г.

2000 г.

Автомобил. бензин

54,65

66,79

81,38

88,2

92,42

Дизельное топливо

58,08

70,53

88,88

88,20

91,49

Машинное масло

72,79

85,7

89,28

95,1

95,89

 

Получила особое распространение разновидность договоров переработки, договор переработки из давальческого сырья (то есть сырья заказчика). Давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки или доработки (Давалец – лицо, передающее свое сырье, материалы или продукцию для переработки другим организациям). Такой тип отношений именуется договором толлинга

(в международной практике используется также термин «processing»). Толлинг – договор, по которому предприятие, перерабатывающее сырье, в оплату за работу получает не деньги, а право на соответствующую долю в изготовленной продукции. Заказчик передает для переработки нефть и оплачивает работу частью продуктов, изготовленных из нее. Вопрос о правильной квалифи-кации толлинговых отношений остается проблемным в цивилистике. Правоотношения, предусмат-ривающие передачу сырья и получение готового продукта, могут быть как договором подряда, так и договором мены, то есть обязательством, направленным на передачу имущества в собствен-ность. Их классификация зависит от цели, преследуемой сторонами при заключении договора. Если из содержания договора усматривается, что интересами сторон охватывается не только передача определенного товара, но и процесс изготовления товара из переданных материалов, налицо договор подряда. Если же процесс переработки находится за рамками их интересов, можно говорить о заключении договора мены, по которому сырье обменивается на готовую продукцию. Так, по одному из дел арбитражный суд обоснованно квалифицировал правоотношение как договор мены на том основании, что стороны, предусмотрев поставку нефти на нефтезавод, установили, что нефтепродукты должны быть поставлены на следующий день после поставки нефти, то есть в срок, технологически недостаточный для переработки давальческого сырья.

Если вернуться к вопросу о квалификации договора толлинга, то его следует определять как смешанный договор, т.е. договор, в котором соединяются обязательства подряда (подрядчик выполняет для заказчика работу по переработке сырья) и купли-продажи (в порядке оплаты выполненной работы заказчик передает в собственность подрядчика часть изготовленной продукции).

Возникновение такого явления, как толлинг, связано с тем, что организация (производитель продукции) не всегда может обеспечить производство, при котором абсолютно все операции по изготовлению своей продукции выполняются ею самой, и организации приходится прибегать к услугам подрядных организаций (поставщиков) для выполнения какой-то части работ (например, изготовление комплектующих или запасных частей и т.д.). Иногда организация сама обеспечивает таких поставщиков сырьем и материалами для изготовления этих комплектующих или запасных частей (своего заказа). Такое разделение труда позволяет снизить издержки обоим участникам кооперации и получить определенные преимущества. Переработчик получает необходимое сырье, материалы в кредит, и сбыт произведенной продукции гарантирован. Заказчику нет необходи-мости своими силами организовывать весь производственный процесс. Операции по переработке давальческого сырья называют толлинговыми операциями. Различают внешний (вне страны) и внутренний толлинг. Внешний толлинг - импорт сырья с обязательным последующим экспортом продуктов его обработки за границу. Когда за услуги по переработке давальческого сырья переработчик получает денежную, а не товарную компенсацию, данные договорные отношения аналогичны отношениям, возникающим по договору подряда. Существуют различные схемы расчетов по договору толлинга. Вот некоторые из них:

а) услуги по переработке давальческого сырья Заказчик оплачивает деньгами;

б) услуги по переработке давальческого сырья Заказчик компенсирует частью перерабаты-ваемого сырья и денежными средствами.

При заключении толлинговой сделки налоговые платежи распределяются между Заказчиком и переработчиком. При использовании традиционной схемы налоговое бремя полностью ложится на одно предприятие.

При расчете налогов Заказчик должен правильно определить стоимость материалов, учитывая, что стоимость услуг по переработке относится также на увеличение стоимости материалов, и также определить направленность использования материалов (производственное или непроизводственное использование).

Рассматривая практические вопросы налогообложения предприятий, работающих по схеме толлинга, нужно сознавать, что в ряде случаев распределение между двумя юридическими лицами функций по снабжению и сбыту, с одной стороны, и переработке давальческого сырья, с другой, носит искусственный характер и осуществляется в рамках единого производственного комплекса. Поэтому, делая расчеты затрат, надо иметь в виду налоговые потери производственного комплекса в целом. При изготовлении товаров из отечественного давальческого сырья и материалов согласно п. 9 Инструкции ГНС РФ № 39 облагаемым оборотом является стоимость их обработки (включая затраты и прибыль), а по подакцизным товарам - стоимость обработки с учетом акцизов. Если товары изготовлены из импортного сырья, ввозимого на таможенную территорию России для дальнейшей переработки его российскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы государств - участников СНГ, то обработка давальческого сырья согласно п. 14 Инструкции ГНС РФ № 39 для целей налогообложения считается экспортируемой услугой и в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» выручка от оказания такого рода услуг налогом не облагается. Данная норма, однако, не распространяется на обработку импортного давальческого сырья, завозимого на таможенную российскую территорию для дальнейшей его переработки в готовую подакцизную продукцию, вывозимую за пределы государств – членов СНГ. Таким образом, льготами по НДС (налог на добавленную стоимость (НДС) – налог взимаемый с суммы стоимости товаров, добавленной на каждом этапе их производства, обмена или перепродажи) пользуется режим переработки импортного давальческого сырья с последующим экспортом продукции за пределы СНГ. При этом льготируется и предприятие, осуществляющее переработку, и непосредственный экспортер.

Общие особенности касаются также уплаты налогов с оборота, каким условно можно считать налог на пользователей автодорог, а также налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В сумме эти два налога составляют 4 процента с оборотов производственных предприятий. Если сравнить налогообложение предприятия, работающего традиционно и, следовательно, уплачивающего указанные 4 процента со всех оборотов по реализации своей продукции, с налогообложением производственного комплекса, разделившего функции товарно-сырьевого обеспечения, переработки и сбыта, то нетрудно заметить преимущество последнего, так как при раздельном налогообложении работающих по схеме толлинга организаций те из них, которые отвечают за снабжение и сбыт, будут уплачивать налоги с оборота с валового дохода, который может быть минимизирован. В то же время организация, которая осуществляет переработку сырья, будет уплачивать налоги с оборота только со стоимости переработки давальческого сырья. Таким образом, при правильно построенной договорной схеме, в которой прежде всего верно расставлены акценты перехода вещных прав на сырье и готовую продукцию, комплекс предприятий, работающих по толлингу, в сумме может уплачивать налогов с оборота меньше, чем одно предприятие, замыкающее на себе производственный и снабженческо-сбытовой цикл. Что касается акцизов, то согласно п. 20 Указа Президента № 2270 от 22 декабря 1993 г. плательщиками по подакцизным товарам, изготовленным из давальческого сырья, с 1 января 1994 г. являются предприятия и организации, производящие подакцизные товары. В соответствии с Законом РФ «Об акцизах» плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории РФ, включая выработанные из давальческого сырья, являются производящие их предприятия и организации. При этом объектом обложения у этих предприятий является стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из применяемых на данных предприятиях максимальных отпускных цен с учетом акциза по установленным ставкам на аналогичные товары собственного производства на момент передачи (отгрузки) готовых товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары в данном регионе в предыдущем отчетном периоде.

Из этого можно сделать вывод, что работа на давальческом сырье с подакцизной продукцией не снижает уплату акциза. Исключением являются случаи использования в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз. При этом его сумма, подлежащая уплате по готовым подакцизным товарам и продукции, уменьшается на величину ранее уплаченного акциза. Такие ситуации могут иметь место при изготовлении, например, подакцизной ликероводочной продукции, использующей спирт, который также является подакцизным товаром.

По подакцизным товарам, изготовленным из подакцизного давальческого сырья, уменьшение сумм налога на сумму ранее уплаченного акциза производится только в случае предоставления налогоплательщиками копии платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов РФ об уплате и фактическом поступлении денежных средств в бюджет РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 3 Закона «Об акцизах» акцизы - разновидность косвенных, включаемых в цену налогов на товары, оплачиваемых покупателем, как и НДС, не уплачиваются по подакцизным товарам, вывозимым за пределы территории РФ (за некоторыми исключениями). Однако организации, осуществляющие изготовление из давальческого сырья продукции, которая в дальнейшем экспортируется, по общему правилу от уплаты акцизов не освобождаются.

Наконец, следует рассмотреть производство за рубежом продукции из давальческого сырья, принадлежащего организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в России и оплатившей стоимость работ по изготовлению продукции. В этом случае объектом обложения будет являться стоимость реализуемых подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен, включающих акциз по установленным ставкам. При этом по подакцизным товарам, производимым за пределами территории России, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет после реализации товара, уменьшается на величину акциза, уплаченного таможенным органам Российской Федерации. Итак, можно сказать, что использование толлинговой схемы при производстве подакцизной продукции не снижает уплату акцизов. А экспорт подакцизных товаров из давальческого сырья сам по себе не выгоден, поскольку отсутствует льгота по акцизам на стадии переработки давальческого сырья, в то время как предприятия, осуществляющие переработку из собственного сырья и экспортирующие продукцию, имеют подобную льготу. Заслуживает внимания рациональная схема, при которой перерабатывающее предприятие одновременно производит продукцию из собственного неминерального подакцизного сырья на экспорт, создавая таким образом по акцизам долг бюджета перед собой и получая право на зачет ранее уплаченных акцизов, и в то же время осуществляет переработку давальческого сырья, производя зачет акциза по переработке. Схема может быть еще более привлекательной, если одновременно удастся добиться такого соотношения внутренних и внешнеэкономических товарных потоков, при котором станет возможным существенный клиринг (зачет) НДС. Оценка стоимости давальческого сырья имеет особое значение при осуществлении импортно-экспортных операций с этим сырьем (с обработкой в России или за ее пределами). В письме ГТК РФ от 2 октября 1996 г. № 06-10/17627 говорится, что цены на ввозимое давальческое сырье и вывозимые продукты переработки не оговариваются в контрактах даже для целей таможенного оформления. При импорте процедура оценки принципиально урегулирована приказом ГТК № 1 от 5 января 1994 г. и Законом РФ «О таможенном тарифе». Допускается «...в целях упрощения и унификации таможенной оценки применение метода «по цене сделки» в случаях ввоза товаров по условно-стоимостным сделкам (то есть сделкам, по которым нет реального движения денежных средств)». Поскольку официальной ценой сделки купли-продажи является стоимость услуги по переработке, то при импорте операцию по ввозу давальческого сырья можно рассматривать как условно стоимостную и таможенную стоимость декларировать на основе документов, подтверждающих стоимостную оценку каждою товара с включением всех расходов по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию РФ (в качестве такого документа обычно предъявляется счет-проформа).

Начиная с 2005 года, российские открытые акционерные общества обязаны будут представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с международной схемой финансовой отчетности. Таково требование законопроекта «О консолиди-рованной финансовой отчетности», рассматриваемого Государственной Думой. Аналогичные требования для публичных компаний вводятся в 2005 году более, чем в 90 странах.

Согласно этим правилам договор толлинга признается в финансовой отчетности как лизинговый договор, если он передает давальцу право контроля использования генерирующих активов открытого акционерного общества, а именно:

• Давалец имеет право контролировать физический доступ к генерирующему оборудованию.

• Давалец имеет право определять самостоятельно или поручать другим определение производственной программы генерирующих мощностей.

• Давалец, скорее всего, получит практически всю электроэнергию, и отпускная цена для давальца определяется любым другим образом, кроме: а) фиксированной цены за единицу электроэнергии или б) текущей рыночной цены.

Классификация договора толлинга в качестве оперативного или финансового лизинга. Данный раздел применим к договорам толлинга, которые признаются как договоры лизинга. Договор толлинга классифицируется как договор финансового лизинга, если все риски и выгоды, связанные с генерирующими мощностями, передаются давальцу, а именно выполняется одно из следующих условий:

• по окончании договора право собственности переходит давальцу;

• давалец имеет право купить генерирующие мощности по цене, которая существенно ниже справедливой стоимости;

• срок действия договора охватывает существенную часть срока эксплуатации генери-рующих мощностей;

• в момент заключения договора дисконтированная сумма минимальных платежей по договору равна справедливой стоимости генерирующих активов, являющихся предметом договора.

Другие обстоятельства могут привести к классификации договора, так же как финансовый лизинг:

• Давалец имеет право прекратить действие договора, а возникшие в результате убытки исполнителя покрываются давальцем.

• Давалец компенсирует убытки исполнителя в связи с изменением справедливой стоимости разницы между текущей справедливой стоимостью генерирующих активов и дисконтированными минимальными платежами по договору.

• Давалец имеет право продлить действие договора толлинга на условиях, которые сущест-венно хуже для исполнителя, чем рыночные.

Если договор толлинга не содержит условий, перечисленных выше, то он будет классифи-цироваться как договор операционного лизинга.

Лицензирование деятельности по переработке нефти, газа и продуктов их переработки осуществляет Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору. Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении деятельности по переработке нефти, газа и продуктов их переработки являются:

а) соблюдение требований нормативных правовых актов Российской Федерации и норматив-ных технических документов, регулирующих деятельность по переработке нефти, газа и продуктов их переработки;

б) наличие сертификатов на продукцию, подлежащую обязательной сертификации в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

в) подтвержденное документами наличие у лицензиата принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании производственных помещений и сооружений, соответствующих техническим нормам и требованиям эксплуатации технологического обору-дования и инвентаря;

г) наличие у лицензиата работников, имеющих высшее или среднее профессиональное техническое образование либо иное высшее или среднее профессиональное образование, при условии прохождения ими переподготовки с целью осуществления лицензируемой деятельности, а также специалистов, прошедших специальную подготовку в установленном порядке;

д) наличие технологических схем и балансов переработки нефтяного и газового сырья с данными о его качестве и глубине переработки;

е) наличие и содержание в работоспособном состоянии средств противопожарной защиты (пожарной сигнализации и пожаротушения), противопожарного водоснабжения и расчетного запаса специальных огнетушащих средств, необходимых для ликвидации пожара.

Для получения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган следующие документы:

а) заявление о предоставлении лицензии с указанием: наименования, организационно-право-вой формы, места нахождения - для юридического лица; фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность, - для индивидуального предприни-мателя лицензируемой деятельности;

б) копии учредительных документов и копия документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц; копия свидетельства о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве индивидуального предпринимателя;

в) копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе;

г) копии документов, подтверждающих квалификацию работников соискателя лицензии;

д) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии.

Если копии документов, предусмотренных подпунктами «б» и «в» настоящего пункта, не заверены нотариусом, они представляются с предъявлением оригинала. Требовать от соискателя лицензии представления иных документов не допускается. За предоставление недостоверных сведений соискатель лицензии несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Лицензирующий орган принимает решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии в срок, не превышающий 60 дней с даты получения заявления со всеми необходимыми документами. Соответствующее решение оформляется приказом руководителя лицензирующего органа.

Лицензирующий орган при проведении лицензирования имеет право проводить проверки соответствия соискателя лицензии лицензионным требованиям и условиям. Лицензия на осуществление деятельности по переработке нефти, газа и продуктов их переработки предоставляется на 5 лет. Срок действия лицензии может быть продлен по заявлению лицензиата в порядке, предусмотренном для переоформления лицензии. Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:

а) наименование лицензирующего органа;

б) лицензируемая деятельность;

в) сведения о лицензиате:

- наименование, организационно-правовая форма, место нахождения (с указанием мест нахождения территориально обособленных подразделений, осуществляющих лицензируемую деятельность) - для юридического лица;

- фамилия, имя, отчество, место жительства, данные документа, удостоверяющего личность, - для индивидуального предпринимателя;

- код лицензиата по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций и иденти-фикационный номер налогоплательщика;

г) адреса сооружений, используемых для осуществления лицензируемой деятельности;

д) дата принятия решения о предоставлении лицензии;

е) номер лицензии;

ж) срок действия лицензии;

з) сведения о регистрации лицензии в реестре лицензий;

и) сведения о продлении и переоформлении лицензии;

к) основания и даты приостановления и возобновления действия лицензии;

л) основание и дата аннулирования лицензии.

Контроль за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий осуществляется путем проведения лицензирующим органом проверки на основании распоряжения (приказа) его руководителя, в котором указываются:

а) фамилия, имя, отчество и должность лица (лиц), уполномоченного осуществлять проверку;

б) цели, задачи и предмет проверки;

в) даты начала и окончания проверки.

Продолжительность проверки не должна превышать 1 месяц.

Плановая проверка проводится лицензирующим органом не чаще 1 раза в 2 года. Внеплановая проверка проводится для подтверждения устранения лицензиатом выявленных при проведении плановой проверки нарушений лицензионных требований и условий. По результатам проверки составляется акт с указанием конкретных нарушений и срока устранения. Акт составляется по установленной лицензирующим органом форме в 2 экземплярах, один из которых вручается лицензиату. К акту при необходимости прилагаются копии документов, подтверждающих наличие выявленных нарушений.

Если лицензиат не согласен с результатами проверки, он имеет право отразить в акте свое мнение. В случае отказа лицензиата от ознакомления с результатами проверки должностное лицо (лица) фиксирует этот факт в акте и заверяет его своей печатью. Лицензиат обязан уведомить (в письменной форме) лицензирующий орган об устранении нарушений. Лицензиат обязан проинформировать (в письменной форме) в 15-дневный срок лицензирующий орган об изменении места своего нахождения, а также мест нахождения территориально обособленных подразделений, осуществляющих лицензируемую деятельность.