Учет расходов на обязательное и добровольное страхование имущества

Основные законодательные нормы, регулирующие порядок страхования имущественных и личных интересов, установлены Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ».

В ст. 2 Закона о страховании страхование определено как отношения по защите интересов физических и юридических лиц РФ, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона о страховании страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Для целей налогообложения существен-ное значение имеет отнесение заключенных договоров к категории добровольного или обязательного страхования. Добровольное страхование - форма проведения страхования, основанная на заключаемом по усмотрению юридического или физического лица договоре со страховой организацией (компанией, обществом). Обязательное страхование - форма проведе-ния страхования, при которой страховые отношения между сторонами возникают в силу Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

Закон о страховании содержит следующие обязательные элементы указанных договоров: добровольное страхованиеосуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления.

Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно и содержат:

- положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения;

- условия и порядок осуществления обязательного страхованияопределяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

Таким образом, основным отличием между добровольным и обязательным страхованием является то, что в первом случае страховщик самостоятельно определяет существенные условия договоpa (не противоречащие гражданскому законодательству), а во втором - практически все обязательные условия должны быть определены отдельным федеральным законом - по каждому виду страхования.

В соответствии со ст. 4 Закона о страховании:

- объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни); а также с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование);

- объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные, в частности, с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества); с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности); с осуществлением предпринимательской деятельности (страхование предпринимательских рисков).

Если федеральным законом не установлено иное, допускается страхование объектов, относящихся к разным видам имущественного страхования и (или) личного страхования (комбинированное страхование).

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

При осуществлении операций по договорам страхования существенное значение имеют понятия страховых сумм и страховых выплат.

В соответствии со статьей 10 Закона о страховании страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

П. 2 ст. 10 Закона о страховании определено, что при осуществлении страхования имущества страховая сумма не может превышать его действительную стоимость (страховую стоимость) на момент заключения договора страхования. Из этого следует, что сумма страхового возмещения в принципе не может превышать сумму фактического ущерба в результате страхового случая.

Страховая выплата - это денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Условиями страхования имущества и (или) гражданской ответственности в пределах страховой суммы может предусматриваться замена страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному имуществу.

В случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь может отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы. Описанная ситуация более характерна для случаев, когда имеет место порча или частичная утрата застрахованного имущества - то есть, тогда, когда материалы и иные активы могут быть оприходованы по учету страховщика. Если страхователь реализует указанное право, в бухгалтерском учете списывается вся стоимость утраченного или пришедшего в негодность имущества - независимо от фактической степени потери эксплуатационных свойств.

Для организации бухгалтерского и налогового учета (а также для правильной дифференциации произведенных затрат по видам расходов) существенное значение имеет классификация видов страхования, которая приведена в ст. 32.9 Закона о страховании. Вид страхования должен быть указан в лицензии, выдаваемой страховщику, и, следовательно, заключение договора страхования по виду, не указанному в лицензии, может считаться ничтожным - получение возмещения при наступлении страхового случая скорее всего будет весьма проблематичным.

Классификацией установлены следующие виды страхования:

- страхование жизни на случай смерти, дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события;

- пенсионное страхование;

- страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика;

- страхование от несчастных случаев и болезней;

- медицинское страхование;

- страхование грузов;

- страхование имущества юридических лиц, за исключением транспортных средств и сельскохозяйственного страхования;

- страхование имущества граждан, за исключением транспортных средств;

- страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;

- страхование гражданской ответственности владельцев средств водного транспорта;

- страхование предпринимательских рисков;

- страхование финансовых рисков;

- другие.

Страхование предпринимательских рисков - подотрасль имущественного страхования, которая предусматривает возмещение предпринимателю понесенных им убытков или неполученных ожидаемых доходов от застрахованной предпринимательской деятельности в случаях нарушения обязательств его контрагентами или изменения условий этой деятельности по не зависящим от него обстоятельствам. Страхование грузов - вид имущественного страхования, предусматривающий возмещение убытков при гибели (повреждении) грузов, перевозимых по суше, водным или воздушным путем. Страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств - вид страхования ответственности, объектом которого является гражданская ответственность владельцев автотранспорта, которую они несут в силу закона как обладатели источника повышенной опасности перед третьими лицами (физическими и юридическими). Пенсионное страхование - вид страхования жизни, при котором страхователь единовременно или в рассрочку уплачивает страховой взнос, а страховщик берет на себя обязательство периодически выплачивать застрахованному пенсию в течение обусловленного срока или пожизненно.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с осуществлением страхования, относятся в состав прочих расходов, которые включаются в себестоимость продукции, работ или услуг порядком, установленным учетной политикой организации.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (расчеты по социальному и медицинскому страхованию учитываются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», и в данной статье не рассматриваются). Начисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Страхование от несчастных случаев - совокупность видов личногострахования,условия которых предусматривают осуществление страховой выплаты при утрате застрахованным здоровья и жизни в результате несчастного случая.

Таким образом, не предполагается включение сумм страховых взносов в первоначальную стоимость приобретенных объектов основных средств, объектов нематериальных активов или фактическую себестоимость материально-производственных запасов. В ПБУ 5/01 содержится указание на то, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов страховые выплаты могут быть включены. Однако в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (включая Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н) данное положение никакого развития не получило.

Кроме того, не указана соответствующая схема и в Инструкции по применению Плана счетов. Из этого можно сделать вывод, что суммы страховых взносов могут отражаться только по дебету калькуляционных счетов учета производственных затрат - 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Так как подобные расходы скорее всего носят характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов (не могут быть однозначно отнесены к партии продукции, конкретным объемам выполненных работ или оказанных услуг), наиболее правомерным представляется учет страховых взносов на счетах 26 или 25. Счет 20 для учета начисленных страховых взносов могут применять субъекты малого предпринимательства (у которых в рабочих планах счетов отсутствуют счета учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов).

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств - 51 «Расчетные счета» или 55 «Специальные счета в банках». Использование счета 52 «Валютные счета» весьма ограничено, так как возможность расчетов по страховым взносам в иной валюте кроме валюты РФ существенно ограничено Законом о страховании.

При наступлении страхового случая потери (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) списываются в дебет счета 76 с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др.

По дебету счета 76 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 76. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских проводок: по кредиту счета 76 отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.

Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации.

Для учета чрезвычайных доходов и расходов Планом счетов предусмотрен счет 99 «Прибыли и убытки». Следовательно, и суммы ущерба, вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств, и суммы страховых возмещений должны отражаться на этом счете.

В том случае, когда в результате страхового случая утрачены объекты основных средств, следует учитывать, что к счету 01 «Основные средства» рекомендуется открывать субсчет «Выбытие основных средств», на котором определяется остаточная стоимость выбывших объектов. Прочие расходы и доходы, связанные с выбытием, в данном случае относятся непосредственно на счет 99.

В случае, когда страховые взносы относятся к нескольким отчетным периодам, они могут быть предварительно отнесены на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим включением в себестоимость продукции (работ, услуг) порядком, установленным учетной политикой организации. При этом следует учитывать, что налоговое законодательство также предоставляет возможность распределения сумм начисленных или уплаченных страховых взносов между отдельными налоговыми или отчетными периодами. Следовательно, отнесение сумм соответствующих расходов на счет 97 не обусловит необходимость применения норм ПБУ 18\02 для учета разницы между данными налогового и бухгалтерского учета.

ПБУ 7/98 отдельно выделяет в примерном перечне фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры. В данном случае основанием для оформления проводок будут эти материалы, а в бухгалтерском учете соответствующие суммы будут отражены проводкой: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Иной вариант вряд ли возможен - в том случае, когда сумма ущерба отнесена на счет виновных лиц или организаций, переговоры по страховому возмещению не ведутся (или ведутся, но в части возмещения сумм, не отнесенных на виновных лиц);

Гл. 25 НК РФ выделяет расходы на страхование имущества в отдельный вид расходов. При этом оговаривается, что этот вид затрат включается в состав прочих расходов.

Ст. 263 НК РФ устанавливает следующий перечень видов расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Что касается обязательных видов страхования, то регулирование учета данного вида расходов является не прямым, а отсылочным: «...расходы по обязательным видам страхования (установ-ленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат».

То есть в общем случае, для того чтобы расходы по обязательному страхованию могли быть учтены в налоговом учете, необходимо выполнение, как минимум, двух условий. Во-первых, обязательность страхования соответствующих видов рисков должна быть предусмотрена на уровне федерального законодательства (но не постановлением Правительства и, тем более, не подзаконным актом). Во-вторых, должны существовать тарифы, утвержденные на том же уровне. И только в случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Естественно, что обязанность по поиску соответствующих тарифов и документальному подтверждению правомерности отнесения произведенных затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль лежит исключительно на налогоплательщике. На нем же лежит ответственность и за отслеживание всех изменений в законодательстве - включение в состав обязательных видов страхования новых позиций или исключение действующих, изменение тарифов и т.п.

Расходы по добровольным видам страхования (только по тем, которые прямо перечислены в ст. 263 НК РФ) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. (С 1 января 2005 года уточнен порядок признания расходов по страхованию. Страховые взносы, перечисленные разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде).

Разовые платежи относятся в состав расходов будущих периодов. Впоследствии суммы, учтенные в составе расходов будущих периодов, списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в течение всего срока действия договора страхования или в течение того срока, к которому относятся уплаченные суммы. Договор страхования может быть составлен таким образом, что сумма страховых взносов единовременно уплачивается не полностью, но и не в размере, приходящемся на данный отчетный период. Например, по пятилетнему договору предполагается провести три платежа.

Кроме того, приведенная выше формулировка (в части указания на срок за пределами налогового периода) предполагает и такое прочтение: если срок действия договора выходит за пределы календарного года (например, начало договора в октябре, а окончание - в сентябре следующего года также необходимо распределение затрат между налоговыми периодами.

С 1 января 2005 года действует ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда. В случае если сумма платежей превышает указанный предел, в бухгалтерском учете разница должна учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18\02 для постоянных разниц (списываться на счет учета прибылей и убытков не позднее окончания очередного отчетного периода).

Для целей налогообложения налогом на прибыль могут признаваться только взносы по тем видам добровольного страхования, которые прямо перечислены в ст. 255 и 263 НК РФ. В соответствии со ст. 270 НК РФ расходы по прочим видам добровольного страхования относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения и, в частности, взносы в негосударственный пенсионный фонд. Негосударственный пенсионный фонд - система пенсионных фондов, предназначенных для выплаты дополнительных пенсий и образуемых за счет взносов физических и юридических лиц.

Организация обособленного аналитического налогового учета расходов по страхованию, по нашему мнению, нецелесообразна - достаточно предусмотреть для этого строки в регистрах учета прочих расходов.