Учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), а также экспериментальных разработок установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н. Данное Положение введено в действие с 1 января 2003 года и фактически применяется, начиная с отчетности за 2003 год.

Не являются расходами по НИОКР:

- расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Перечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям.

Законченные НИОКР при их включении в состав объектов нематериальных активов оцениваются по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Внеоборотные активы - собственные средства организаций, предприятий, изъятые из оборота хозяйственных средств.

Затраты формируются на субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Еще одной особенностью учета в организациях, выполняющих НИОКР, является то, что в том случае, когда необходимые указанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы приобретаются на стороне, эти запасы учитываются на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», который открывается к счету 10 «Материалы».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость указанных затрат формируется общим порядком. При этом также используются счета учета производственных затрат и расчетов.

Перечень расходов, приведенный в пункте 9 ПБУ17/02, не является исчерпывающим. Помимо перечисленных, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.

В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ налогом на добавленную стоимость выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Из этого следует, что в том случае, когда выполнение НИОКР финансируется за счет перечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ.

Условия, при которых расходы по НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и по существу воспроизводят нормы ПБУ 10/99 в отношении условий для принятия к учету любых расходов - расходы по НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности не только может дать необходимые результаты, но и подтвердить это на практике.

В случае, когда хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. Эта норма (закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02) не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Законе «О бухгалтерском учете».

Признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Для целей налогообложения налогом на прибыль применяется другая схема списания подобных расходов (расходы списываются в ограниченном размере и не единовременно).

Также следует иметь в виду, что в соответствии с п. 8 ПБУ17/02, если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Другими словами, суммы, списанные с кредита счета 08, в дальнейшем восстановлению не подлежат.

Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов по НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.). Списание расходов осуществляется постепенно - в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов») как по другим объектам нематериальных активов в данном случае не производится.

В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе) - линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Первый способ применим в том случае, когда результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР. Второй - в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.

Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

В случае, когда результаты НИОКР подлежат продаже, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются порядком, установленным для продажи прочих активов, - с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Это обусловлено тем, что в случаях, описанных выше, НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов и, следовательно, выполняются для собственного потребления.

Общий порядок определения размера расходов на НИОКР и их списания установлен статьей 262 НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Например, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

Расходы налогоплательщика на НИОКР (с 1 января 2006 года сокращен срок списания расходов на НИОКР. Расходы на НИОКР равномерно списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в течение двух лет.), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). (С 1 января 2006 года расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме).

Гл. 25 НК РФ установлен особый порядок списания расходов по НИОКР для целей налогообложения налогом на прибыль:

- расходы налогоплательщика на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований);

- расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в том же порядке.

Таким образом, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

- в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом - только линейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР);

- для целей бухгалтерского учета может применяться любой срок использования НИОКР - от одного до пяти лет, а для целей налогообложения - только три года;

- в том случае, когда прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04 «Нематериальные активы») списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы») единовременно на момент принятия соответствующего решения, а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года.

По всем перечисленным случаям возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Причем, могут возникать как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства. В случае, когда производится списание расходов, не давших положительного результата, возникают постоянные налоговые обязательства (в размере 30 процентов от суммы фактически произведенных расходов).

Таким образом, возникает необходимость разработки формы вспомогательной справки-расчета по определению размера ежемесячного списания сумм расходов на НИОКР.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

В том случае, когда организация осуществляет научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), учет таких затрат ведется порядком, установленным для учета расходов на осуществление деятельности этими предприятиями, направленной на получение доходов (по основной деятельности).

В случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. То есть в данном случае списание части расходов не производится, а возмещение понесенных затрат осуществляется порядком, установленным для объектов нематериальных активов. При этом сроки списания затрат, скорее всего, будут более длительными.

При организации и ведении налогового учета расходов на НИОКР с 2006 года следует иметь в виду, что Федеральным законом № 58-ФЗ «О внесении изменений в ч. II НК РФ и некоторые другие акты РФ о налогах и сборах» в ст. 262 НК РФ внесено два небольших, но весьма существенных изменения:

- во-первых, срок, в течение которого расходы могут быть приняты к налоговому учету, сокращен с трех до двух лет. То есть размер ежемесячных (ежеквартальных или ежегодных) списаний может быть увеличен в полтора раза;

- во-вторых, размер расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, более не ограничивается. Ранее такие расходы могли быть приняты к налоговому учету в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.

Вопрос о том, распространяется ли новый порядок только на вновь завершенные работы или применен и к ранее выполненным может быть разрешен, исходя из тех условий, которые сохранены неизменными:

- расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки;

- указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

То есть налоговое законодательство устанавливает порядок, в соответствии с которым размер расходов подлежащих равномерному включению в состав прочих расходов в момент завершения исследований.

Будет полезно почитать по теме: