Расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности

Вопрос о принятии расходов, произведенных налогоплательщиком по оплате рабочих дней, приходящихся на первые два календарных дня болезни, для целей налогообложения (налогом на прибыль) разрешен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года № 204-ФЗ «О внесении изменений в ч. II НК РФ», которым п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен подпунктом 48.1.

В 2005 году в отношении расчета пособий по временной нетрудоспособности действовали нормы, установленные Федеральным законом от 29 декабря 2004 года № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год». Вместе с тем порядок расчета пособий изменился весьма существенно. Если в 2004 году было установлено дополнительное ограничение по размеру пособий (работникам, суммарный период работы которых за последние 12 месяцев меньше трех месяцев), то в 2005 году введено еще одно, дополнительное ограничение - первые два дня временной нетрудоспособности работников должны будут оплачиваться за счет средств работодателей.

Кроме того, Федеральным законом № 202-ФЗ на 2005 год продлено действие ст. 8 и 16 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2004 год». Ст. 8 упомянутого Закона № 166-ФЗ было установлено ограничение по размеру пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам работникам, которые в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработали фактически менее трех месяцев. Перечисленным работникам пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам может выплачиваться в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. Следует обратить внимание на то, что ограничение размера пособия произведено не в твердой сумме (600 руб.), а приравнено к МРОТ. Таким образом, в 2005 году минимальный размер пособия должен рассчитываться из суммы, равной 720 руб. за полный месяц. То есть минимальный размер пособия увеличился на 20 процентов.

Общими принципами, которых следует придерживаться при расчете пособий, являются следующие:

- расчет производится на основе общих правил расчета среднего заработка с учетом требований ранее принятых документов (в той части, в которой эти требования не противоречат действующему законодательству);

- расчет трудового стажа (в зависимости от продолжительности которого определяется размер пособия - в процентах от размера среднего заработка или в абсолютных величинах) определяется исходя из требований Правил исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 13 апреля 1973 года № 252. В настоящее время действие упомянутых Правил подтверждается решениями Верховного Суда Российской Федерации от 15, 20 августа 2002 года. Вместе с тем применять Правила следует с учетом изменений трудового законодательства, происшедших за период после внесения последних изменений (1991 год). Указанный расчет непрерывного трудового стажа производится в целях определения права на размер пособия;

- отдельно определяется продолжительность фактической работы получателя пособия в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением страхового случая. Расчет производится в соответствии с положениями ст. 8 Закона о бюджете Фонда соцстраха РФ на 2004 год и Разъяснениями Минтруда РФ от 24 декабря 2003 г. № 5 «Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году», утвержденными Постановлением Минтруда РФ от 24 декабря 2003 г. № 89;

- расчет пособия производится, исходя из среднедневного заработка и количества дней временной нетрудоспособности;

- сумма начисленного пособия распределяется по источникам возмещения произведенных выплат (начисленных сумм).

При начислении пособий по временной нетрудоспособности следует учитывать ограничения по их размеру, установленные действующим законодательством.

Все ограничения можно условно разделить на три группы:

- ограничение по размеру пособия, обусловленное сроком фактической работы получателя пособия в течение последних 12 месяцев перед наступлением периода временной нетрудоспособности;

- общее ограничение максимального размера пособия (12 480 руб. за полный календарный месяц болезни);

- ограничение размера пособия в зависимости от стажа непрерывной работы получателя пособия.

Требование, касающееся списания сумм расходов оплаты пособий за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, на размер пособия не влияет.

Общие требования к порядку исчисления средней заработной платы установлены ст. 139 ТК РФ. При этом следует особо подчеркнуть, что эти правила распространяются только на те случаи определения размера средней заработной платы, которые прямо предусмотрены ТК РФ. Начиная с 2004 года (по случаям нетрудоспособности, которые возникли после 1 января 2004 года), при расчете пособий по временной нетрудоспособности также применяется общий порядок расчета среднего заработка.

Ст. 139 ТК РФ установлен единый порядок исчисления средней заработной платы (для соответствующих случаев). Нормы ст. 139 ТК РФ детализированы в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213.

При расчете среднего заработка для целей исчисления пособия по временной нетрудоспособности следует учитывать особенности, установленные нормативными и иными документами Минфина РФ и Фонда соцстраха РФ.

Виды выплат, учитываемых при исчислении средней заработной платы, перечислены в пункте 2 Положения.

Процедуры исчисления непрерывного стажа работы и расчета среднего заработка являются в достаточной степени отработанными. Поэтому целесообразно ограничиться только примером, иллюстрирующим последние (с 2005 года) изменения в порядке списания начисленных сумм пособий по временной нетрудоспособности.

То обстоятельство, что дополнение внесено в ст. 264 НК РФ, означает, что произведенные расходы должны относиться в состав прочих (а не в состав расходов на оплату труда). Таким образом, в бухгалтерском учете оплата первых двух дней временной нетрудоспособности должна отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Из этого, в частности, также следует, что нет оснований включать суммы пособия по временной нетрудоспособности, оплаченные за счет средств работодателя, в налоговую базу по единому социальному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.