Расходы, не включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 гл. 25 НК РФ. Здесь также целесообразно ограничиться только теми ситуациями, которые являются наиболее распространенными для большей части коммерческих организаций.

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

- в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода. Различий между данными бухгалтерского и налогового учета не будет, так как при списании сумм начисленных доходов или дивидендов в бухгалтерском учете дебетуется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», обороты по которому не влияют на размер налоговой базы по налогу на прибыль;

Федеральным законом № 58-ФЗ текст п. 1 ст. 270 НК РФ уточнен - при определении налоговой базы не учитываются (помимо начисленных дивидендов) расходы в виде других сумм прибыли после налогообложения.

С учетом требований других статей гл. 25 НК РФ новая редакция п. 1 ст. 270 НК РФ должна предполагать, что некоторые расходы, имеющие производственный характер, могут возмещаться за счет чистой прибыли организации. Очевидно, что смоделировать такую ситуацию практически невозможно.

Однако данное изменение следует рассматривать в совокупности с нормой п. 1.1 (вновь введенного Федеральным законом № 58-ФЗ) ст. 259 НК РФ, которым разрешается учитывать в составе текущих расходов, уменьшающих налоговую базу до 10 процентов суммы капитальных вложений. Таким образом, капитальные затраты, направленные на приобретение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на улучшение их эксплуатационных характеристик (посредством проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или текущего перевооружения), могут частично приниматься к налоговому учету при условии, что они были осуществлены не за счет чистой прибыли.

Другим источником финансирования капитальных вложений является амортизация. Следовательно, для того чтобы право, предоставленное п. 1.1 ст. 259 НК РФ, могло быть реализовано, необходимо соблюдение, как минимум, двух условий: в организации должен быть налажен учет источников финансирования капитальных вложений, и суммы амортизации, использованные на эти цели, должны быть не меньше тех сумм, которые предполагается списать в качестве текущих расходов.

- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций. В бухгалтерском учете суммы финансовых санкций списываются с дебета счета 99 «Прибыли и убытки». Поэтому для организации налогового учета достаточно открыть соответствующий субсчет к счету 99 (для учета сумм финансовых санкций) и при формировании данных налогового учета обороты по нему не учитывать;

- в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. Передача имущества в виде вклада по договору простого товарищества не влечет за собой перехода права собственности, владения или пользования и, следовательно, не может расцениваться как источник получения экономических выгод. В бухгалтерском учете при передаче имущества или денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества счета учета выручки, расчетов и финансовых результатов не используются. Значит, данные бухгалтерского учета не будут отличаться от данных налогового учета;

- в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Налог на прибыль и указанные платежи в бухгалтерском учете отражаются по счету 99. Для того чтобы данные бухгалтерского учета могли быть использованы для учета налогового, достаточно организовать аналитический учет по счету 99 таким образом, чтобы налоговые платежи учитывались обособленно от расходов, уменьшающих налоговую базу (чрезвычайные расходы и т.п.);

- в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. То, что капитальные расходы переносятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения посредством начисления амортизационных отчислений, является единственно правильным, с экономической точки зрения. Не отражаются расходы по приобретению объектов основных средств и объектов нематериальных активов в составе текущих расходов и в бухгалтерском учете. Следовательно, никаких дополнительных корректировок делать не нужно - при использовании данных бухгалтерского учета информация о составе и движении затрат, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к налоговому учету не принимаются;

- в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ;

- в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

Для того чтобы разделить данные о расходах, учитываемых и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, целесообразно открыть к счету 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» дополнительные счета аналитического учета.

- в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя. У стороны, получившей данные суммы, они в составе доходов не учитываются. Следовательно, последовательным будет ограничение по принятию таких сумм к расходу у стороны, произведшей перечисления. Принципал - сторона в агентском договоре, поручающая другой стороне (агенту) совершать по ее поручению периодические и иные действия. Договор комиссии - вид договора, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за комиссионное вознаграждение совершить одну или несколько операций от своего имени, но за счет комитента.

Кроме того, имеется и экономическое обоснование - суммы, перечисленные по договору комиссии, поручения или агентскому, не связаны непосредственно с реализацией продукции (работ, услуг) или иными операциями, результат которых должен учитываться при формировании финансового результата. В данном случае отсутствует оговорка, в соответствии с которой могли бы учитываться в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, суммы вознаграждения комиссионеру, поверенному или агенту.

Это объясняется достаточно просто - в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ суммы комиссионных (и иных аналогичных платежей) включаются в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов (к числу которых относятся и товары, которые чаще всего выступают в качестве объекта договора комиссии, поручения или агентского):

- в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Схема бухгалтерского учета создания и использования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги обусловливает необходимость ведения обособленного налогового учета этих резервов;

- в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований. В бухгалтерском учете суммы временно свободных средств, использованные для передачи в качестве займа, не учитываются на счетах учета затрат или прочих расходов. Следовательно, никаких дополнительных корректировок при учете указанных перечислений делать не нужно;

- в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ;

Ст. 275.1 установлено, что указанный убыток может быть признан для целей налогообложения в полном размере только при соблюдении следующих условий:

а) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

б) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

в) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к указанным видам деятельности.

Следовательно, для того чтобы данные бухгалтерского учета могли быть использованы для целей налогообложения, необходимо открытие к счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» субсчетов аналитического учета для отражения расходов и доходов по каждому обслуживающему производству и хозяйству.

Кроме того, для того чтобы убытки от деятельности таких производств и хозяйств могли быть приняты (полностью или частично) для целей налогообложения, необходимо наличие документально подтвержденных данных о стоимости услуг специализированных организаций, об уровне расходов по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб, осуществляемых специализированными организациями, а также об условиях оказания соответствующих видов услуг;

- в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. В данном подпункте речь идет о суммах авансов (перечисленных в денежной форме или осуществленных в виде передачи имущества) под поставку материально-производственных запасов, выполнение работ или оказание услуг. Указанные суммы принимаются к учету после перехода права собственности на полученное имущество, выполненные работы или оказанные услуги. В бухгалтерском учете разработаны и широко используются схемы, позволяющие вести обособленный учет указанных сумм. Значит, для целей налогообложения можно просто воспользоваться данными финансового учета;

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В бухгалтерском учете суммы стоимости имущества, переданного безвозмездно, списываются с кредита счетов учета этого имущества в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов (91). То есть в бухгалтерском учете для учета подобных операций используется счет финансовых результатов. Для того чтобы суммы стоимости безвозмездно переданного имущества были приняты к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, необходим их обособленный учет;

- в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Полученные суммы целевого финансирования не учитываются в качестве доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому подобные суммы не учитываются в качестве расходов у передающей стороны. Правда, из этого правила есть одно исключение - получатель при определенных условиях суммы полученных целевых взносов обязан включить в налогооб-лагаемую прибыль, а передающая сторона не может учесть их как расходы ни при каких условиях. В случае, если перечисленные суммы не использованы по предназначению в течение года после того налогового периода, в котором произведено перечисление (предполагается, что условия соответствующего договора нарушены), их следует отнести на счет учета расчетов по претензиям (76 субсчет «Расчеты по претензиям»). Но и после дальнейшего списания ввиду невозможности взыскания или по судебному решению отнесение их на уменьшение налогооблагаемой прибыли вряд ли будет считаться правомерным;

- в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Речь идет о косвенных налогах (НДС и акцизы), включаемых в договорную цену отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Бухгалтерский учет подобных налогов обеспечивает формирование информации, необходимой для налогового учета без каких-либо корректировок;

- в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям. ТК РФ предполагает перечисление средств в двух случаях - перечисление членских профсоюзных взносов, удержанных с работников-членов профсоюза по их письменным заявлениям, и отчисление денежных средств первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу - в случаях, предусмотренных коллективным договором.

В первом случае речь идет, по существу, о средствах, не принадлежащих организации, и которые вследствие этого не могут рассматриваться ни как доходы (при удержании), ни как расходы (при перечислении). Что же касается отчислений на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, то ни Трудовой, ни Налоговый кодексы не определяют источников их возмещения. Так как для целей налогообложения такие отчисления не учитываются, следует предположить, что единственным источником финансирования, использование которого не вызовет разногласий с налоговыми органами, может являться прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов (чистая прибыль организации).

Ст. 377 ТК РФ обязывает работодателя предоставлять профсоюзным органам некоторые виды имущества в натуре. При этом также отсутствует указание на источники финансирования данных расходов. Кроме того, ст. 377 ТК РФ предполагает возможность оплаты труда руководителя выборного профсоюзного органа организации за счет средств организации в размерах, установленных коллективным договором. В последнем случае могут возникнуть вопросы и с начислением единого социального налога.

В любом случае необходима организация обособленного учета расчетов с выборным профсоюзным органом - не только для целей налогообложения по налогу на прибыль, но и для учета выполнения обязательств, установленных ТК РФ и коллективным договором.

Подп. 21-29 и 39 ст. 270 НК РФ устанавливают перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, связанных с осуществлением работникам организации различных выплат, которые не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), а также суммы стоимости различных льгот работникам сверх тех, которые прямо предусмотрены трудовым законодательством. При налоговом учете этих расходов следует обратить внимание на следующее:

а) компенсационные начисления в связи с повышением цен в размерах индексации доходов по решениям Правительства РФ относятся на уменьшение налоговой базы, а суммы, превышающие эти размеры, не относятся;

б) оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом теперь может относиться на уменьшение налоговой базы в тех случаях, когда осуществление таких расходов обусловлено технологическими особенностями производства, а также тогда, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами);

Во всех случаях, когда устанавливается возможность списания на уменьшение налоговой базы части произведенных расходов (превышающих размеры, установленные законодательными, нормативными актами или коллективным договором - в специально оговоренных случаях), необходима организация обособленного учета расходов, принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения;

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам. В данном случае речь идет о суммах налогов, списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. То есть при списании кредиторской задолженности перед бюджетом суммы налогов, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения, должны быть восстановлены в учете и отнесены на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом одновременно восстанавливается сумма налога, не подлежащая налоговому учету, и списывается задолженность перед бюджетом. Здесь речь идет не о возникновении новой задолженности перед бюджетом, а о восстановлении ранее списанных сумм расходов, которые организация фактически не понесла;

- на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата. Ст. 262 НК РФ устанавливает, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.

Следовательно, учет указанных расходов должен быть организован таким образом, чтобы отдельно учитывались: общая сумма расходов; сумма расходов, подлежащих отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль; сумма расходов, подлежащая налоговому учету в каждом учетном периоде; сумма расходов, не подлежащая налоговому учету (для контроля).

Причем сумма расходов, которая принимается для целей налогообложения, может быть установлена только после завершения работ по соответствующей теме. В организациях, где ведется несколько научных разработок для организации учета расходов, связанных с ними, требуется не только глубокая методологическая проработка, но и довольно трудоемкая работа по ведению налогового учета подобных затрат.

Например, общая сумма затрат по законченным, но не давшим результата научно-исследовательским работам, составила 2520 тыс. руб. Следовательно, с месяца, следующего за месяцем окончания работ, ежемесячно можно списывать на уменьшение налоговой базы по 49 тыс. руб. (2520 тыс. руб. × 70% : 36 мес). Всего можно будет списать 1764 тыс. руб., 756 тыс. руб. (30% от 2520 тыс. руб.) списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не подлежат.

Подп. 40-45 ст. 270 НК РФ определено, что не учитываются для целей налогообложения суммы, превышающие нормативы, установленные ст. 264 НК РФ (представительские, командировочные, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, и т.п.). В этом требовании нет ничего принципиально нового. Особенности налогового учета данных видов расходов рассматривались нами при характеристике налогового учета прочих расходов организации.

Перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не является закрытым. В соответствии с подп. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Указанный пункт устанавливает, что для того чтобы быть принятыми к налоговому учету, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

В случае, когда расходы, не учитываемые для целей налогообложения, составляют существенную долю в общем объеме операций, отражаемых в бухгалтерском учете, целесообразно составлять отдельные бухгалтерские справки на каждый вид расходов (группу однотипных расходов). Для большей части налогоплательщиков подобные расходы не являются характерными. Поэтому более рациональным может быть составление единой справки, форма которой может быть следующей (номер справки может быть однозначным - например, по порядковому номеру календарного месяца).