Способы начислении амортизации

Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль, и размера самого налога имеют используемые способы начисления амортизации.

Здесь имеются самые большие различия между документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и Налоговым кодексом РФ.

ПБУ 6/01 предоставляет возможность выбора из следующих способов начисления амортизации:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Пример способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб.

Срок его полезного использования – 5 лет.

Сумма чисел лет срока службы – 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Годовая сумма амортизации составит:

– в первый год эксплуатации объекта – 50 000 руб. (150 000 руб. × 5 : 15);

– во второй год – 40 000 руб. (150 000 руб. × 4 : 15);

– в третий год – 30 000 руб. (150 000 руб. × 3 : 15);

– в четвертый год – 20 000 руб. (150 000 руб. × 2 : 15);

– в пятый год – 10 000 руб. (150 000 руб. × 1 : 15).

К концу срока полезного использования произойдет полное списание стоимости объекта.

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

– линейный метод;

– нелинейный метод (применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более).

Схема расчета амортизации математически та же, что и в бухгалтерском учете, однако текстуально звучит несколько по-другому: «при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта». Приводится и формула расчета нормы амортизации:

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной или восстановительной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом – один месяц. Принципиальная разница здесь в том, что для целей финансового учета изменение нормы амортизации в течение года невозможно в принципе, а для целей налогового учета – допускается.

Формула расчета амортизации при использовании нелинейного метода выглядит следующим образом (условные обозначения – те же):

.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В ПБУ 6/01 схема расчета амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка детально не прописана, что фактически делало (и пока делает) способ неприменимым. Основная проблема связана с тем, что математически амортизация по данному способу должна начисляться бесконечно, так как норма амортизации – величина постоянная, а остаточная стоимость – величина монотонно убывающая с пределом, равным нулю.

Применение описанного порядка расчета амортизации при использовании нелинейного метода для целей налогообложения целесообразно проиллюстрировать примером.

В декабре 2004 года организацией приобретен объект основных средств стоимостью 96 тыс. руб. Срок полезного использования – 4 года (48 месяцев). Принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. При этом норма амортизации будет равна:

К = (2/48) × 100 = 4,17%.

Сумма амортизации с января 2005 года по август 2006 будет равна

96 тыс. руб. × 4,17% = 4 тыс. руб.

20 процентов от 96 тыс. руб. составляют 19,2 тыс. руб. Остаточная стоимость объекта выйдет на эту цифру через 20 месяцев

(96-19,2) : 4 = 19,2 – 20.

При этом округлять нужно только в большую сторону, так как (для условий данного примера) по состоянию на 1 августа 2006 года остаточная стоимость составит 20 тыс. руб. (96 – 19 × 4), что больше 20 процентов.

После этого (для условий примера – с сентября 2006 года) срок полезного использования составит 28 месяцев (в расчет принимается полный срок полезного использования, а не уменьшенный вдвое). Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов с сентября 2006 по декабрь 2008 года, будет равна 686 руб. (19 200 : 28), т.е. начиная с сентября 2006 года сумма амортизации в составе расходов уменьшится в 5,8 раза.

Для того, чтобы иметь возможность более оперативной оценки выбора того или иного способа начисления амортизации в зависимости от амортизационной группы основных средств, целесообразно свести требования ст. 259 НК РФ в таблицу. Приведены данные по отдельным амортизационным группам. При этом предполагается, что налогоплательщику будет предоставлено право выбора срока полезного использования объектов основных средств в рамках амортизационной группы. Поэтому норма амортизационных отчислений показана в пределах от максимальной, соответствующей минимальному сроку полезной эксплуатации для данной группы, до минимальной, соответствующей максимальному сроку полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы.

Здесь учтено то, что минимальный срок полезной эксплуатации в каждой группе определяется как произведение числа лет по нижней границе группы плюс один месяц. Это обусловлено тем, что в тексте п. 3 ст. 258 НК РФ (регулирующей порядок отнесения объектов основных средств к отдельным группам) используется термин «свыше», а минимальным периодом для начисления амортизации в налоговом учете является один месяц. Для первой группы используется термин от
1 года. Однако из определения основных средств следует, что срок эксплуатации таких объектов не может быть меньше 13 месяцев, т.е. и для этой категории объектов основных средств минимально возможная норма амортизации должна рассчитываться из периода, превышающего один год.

В некоторых случаях организация может применять к нормам амортизации специальный повышающий коэффициент не более 2. Это значит, что в принципе допускается ситуация, когда коэффициент принимает промежуточное значение (например, 1,345). Однако, если решение о применении специального коэффициента принимается, чаще всего (и, наверное, целесообразнее) будет применяться максимально возможный коэффициент.

При организации учета объектов основных средств и начисленной амортизации следует учитывать требования ст. 322 и 323 гл. 25 НК РФ. Особое внимание следует обратить на то, что НК РФ предусматривает возможность изменять норму амортизации (для целей налогообложения) по уже эксплуатирующимся объектам основных средств. Более того, допускается изменять и метод (способ) начисления амортизации.