Расходы на оплату труда

Общие правила налогового учета расходов на оплату труда и перечень таких расходов установлены ст. 255 НК РФ.

Так как положения ст. 255 НК РФ содержат ряд отсылочных норм к требованиям трудового законодательства (Трудовой кодекс Российской Федерации), целесообразно напомнить основные положения ТК РФ, имеющие непосредственное отношение к формированию расходов на оплату труда – по структуре и размерам.

Оплата труда в соответствии со ст. 129 ТК РФ – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Понятия коллективного договора, соглашения, трудового договора приведены в ТК РФ.

Коллективный договорправовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Трудовой договорсоглашение между работником и работодателем, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку; а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Соглашение правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции.

Коллективным договором, соглашениями может быть предусмотрено принятие локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, по согласованию с представительным органом работников.

Локальные нормативные акты, ухудшающие положение работников по сравнению с трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, либо принятые без соблюдения предусмотренного ТК РФ порядка учета мнения представительного органа работников, являются недействительными. В таких случаях применяются законы или иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.

В бухгалтерском учете начисление сумм премий, вознаграждений и иных выплат за счет указанного источника оформляются проводкой по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Так как в НК РФ имеется довольно много ссылок на положения правил внутреннего трудового распорядка, локальных нормативных актов, трудовых договоров и коллективных договоров, по нашему мнению, целесообразно привести перечень вопросов, которые могут отражаться в перечисленных документах.

Ссылки на правила внутреннего трудового распорядка имеются в нескольких статьях ТК РФ. При разработке данного документа следует иметь в виду, что некоторые вопросы могут регулироваться как данными правилами, так и коллективным договором. Поэтому по отдельным вопросам ссылки на коллективный договор и правила внутреннего трудового распорядка будут одинаковыми.

В правилах внутреннего трудового распорядка могут раскрываться следующие вопросы:

– режим рабочего времени: продолжительность рабочей недели (пятидневная с двумя выходными днями, шестидневная с одним выходным днем, рабочая неделя с предоставлением выходных дней по скользящему графику), работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников, продолжительность ежедневной работы (смены), время начала и окончания работы, время перерывов в работе, число смен в сутки, чередование рабочих и нерабочих дней;

– перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем;

– порядок введения суммированного учета рабочего времени;

– время предоставления перерыва для отдыха и питания и его конкретная продолжительность;

– перечень работ, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, и работнику должна быть предоставлена возможность отдыха и приема пищи в рабочее время;

– виды работ, на которых предусматривается предоставление работникам в течение рабочего времени специальных перерывов (для обогревания и отдыха), обусловленных технологией и организацией производства и труда, а также продолжительность и порядок предоставления таких перерывов;

– второй выходной день при пятидневной рабочей неделе;

– дни недели, которые являются выходными для каждой группы работников в организациях, приостановка работы в которых в выходные дни невозможна по производственно-техническим и организационным условиям;

– продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставляемого работникам с ненормированным рабочим днем;

– день выплаты заработной платы;

– другие (не предусмотренные ТК РФ) виды поощрений работников за труд.

Локальные нормативные акты организации могут содержать следующие нормы:

– права и обязанности работодателя в трудовых отношениях;

– перечень лиц (кроме руководителя организации), которые являются представителями работодателя при проведении коллективных переговоров, заключении или изменении коллективного договора;

– формы участия работников в управлении организацией;

– порядок передачи персональных данных работника в пределах одной организации;

– продолжительность ежедневной работы (смены);

– список работ, продолжительность которых в дневное и ночное время уравнивается (когда это необходимо по условиям труда, а также на сменных работах при шестидневной рабочей неделе с одним выходным днем);

– порядок разделения рабочего дня на части;

– порядок и условия предоставления дополнительных (кроме предусмотренных законодательством) отпусков для работников;

– периоды времени (кроме тех, что предусмотрены законодательством), учитываемые при исчислении стажа работы, дающего право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск;

– случаи, в которых может быть продлен ежегодный оплачиваемый отпуск (кроме случаев, установленных законодательством);

– порядок индексации заработной платы в связи с ростом потребительских цен на товары и услуги;

– системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат;

– введение, замена и пересмотр норм труда;

– порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками.

В соответствии со статьей 6 ТК РФ порядок заключения, изменения и расторжения трудовых договоровотнесен к ведению федеральных органов государственной власти.

Ст. 9 ТК РФ установлено, что регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. При этом коллективные договоры, соглашения, а также трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не могут применяться.

Общие требования по содержанию трудового договора изложены в ст. 57 ТК РФ. В трудовом договоре обязательно указываются следующие существенные условия, имеющие непосредственное отношение к расходам на оплату труда:

– характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях. Компенсация –возмещение произведенных расходов, понесенных убытков, возврат долга;

– режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

– условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

– виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

В трудовом договоре могут предусматриваться условия об испытании, о неразглашении охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и иной), об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение производилось за счет средств работодателя, а также иные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Кроме того, отдельными статьями ТК РФ предусмотрена возможность включения в трудовой договор условий, регулирующих следующие стороны взаимоотношений участников трудовых отношений (в части структуры и размеров выплат, включаемых в состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения):

– системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат;

– конкретные размеры повышенной заработной платы работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда;

– доплаты, производимые работникам при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других);

– размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника;

– конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу;

– конкретные размеры повышения размеров оплаты за работу в ночное время;

– сохранение за работником его прежней заработной платы на период освоения нового производства (продукции);

– другие.

Для некоторых категорий работников (руководителей, педагогических работников, работников дипломатических представительств, религиозных организаций и т.п.) ТК РФ предусмотрена возможность включения в трудовой договор специфических условий.

Коллективным трудовым договороммогут регулироваться следующие вопросы, непосредственно влияющие на размер расходов на оплату труда.

Общие вопросы. В коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя по следующим вопросам:

– формы, системы и размеры оплаты труда;

– выплата пособий, компенсаций;

– механизм регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей, определенных коллективным договором;

– занятость, переобучение, условия высвобождения работников;

– рабочее время и время отдыха, включая вопросы предоставления и продолжительности отпусков;

– экологическая безопасность и охрана здоровья работников на производстве. В данном случае имеются в виду возможные расходы на обеспечение условий труда и техники безопасности;

– гарантии и льготы работникам, совмещающим работу с обучением;

– другие.

В коллективный договор включаются нормативные положения, если в законах и иных нормативных правовых актах содержится прямое предписание об обязательном закреплении этих положений в коллективном договоре.

Вопросы, предусмотренные отдельными статьями ТК РФ:

– порядок компенсации затрат, связанных участием в коллективных переговорах;

– перечень должностей работников, принятых специально для работы в ночное время, для которых сокращается продолжительность работы (смены) в ночное время;

– список работ, продолжительность которых в дневное и ночное время уравнивается (когда это необходимо по условиям труда, а также на сменных работах при шестидневной рабочей неделе с одним выходным днем);

– продолжительность рабочей недели (пятидневная с двумя выходными днями, шестидневная с одним выходным днем, рабочая неделя с предоставлением выходных дней по скользящему графику), работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников, продолжительность ежедневной работы (смены), время начала и окончания работы, время перерывов в работе, число смен в сутки, чередование рабочих и нерабочих дней;

– перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем;

– второй выходной день при пятидневной рабочей неделе;

– дополнительные отпуска для работников сверх тех, которые предусмотрены федеральными законами;

– другие.

Приложениями к коллективному договору являются:

– графики сменности;

– правила внутреннего трудового распорядка организации (статья 190).

Кроме того, отдельными статьями ТК РФ установлена возможность регулирования коллективным договором особенностей режима рабочего времени и времени отдыха, а также оплаты труда творческих работников организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков, средств массовой информации и профессиональных спортсменов.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Фактически к налоговому учету принимаются все начисленные и выплаченные работникам суммы, которые в бухгалтерском учете относятся на счета учета производственных затрат. Определение источника возмещения начисленных сумм производится при их начислении.

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Расчет резерва оформляется один раз в году – при формировании учетной политики для целей налогообложения. Такой расчет можно оформить дополнительной справкой (так как справка составляется один раз в течение налогового периода, ее нумерация необязательна).

П. 5 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма, льгот в связи с их продажей по пониженным ценам). В новой редакции п. 5 ст. 255 НК РФ прямо сказано, что стоимость формы, не предусмотренной законодательством, можно отнести на расходы по оплате труда. Выдачу такой формы все равно надо предусмотреть в трудовых договорах. Иначе ее стоимость на расходы списать не удастся (п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Изменения вводятся 1 января 2006 года.

Федеральным законом № 58-ФЗ уточнен текст п. 5 ст. 255 НК РФ, которым предусматривается включение в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости форменной одежды и форменного обмундирования. Ранее не уточнялось, можно ли было принимать к учету расходы по изготовлению подобного имущества. Кроме того, фактически исключалась возможность принятия к учету расходов по приобретению или изготовлению форменной одежды, выдача которой не предусмотрена действующим законодательством. Теперь для целей налогообложения принимаются расходы не только на приобретение, но и на изготовление выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Таким образом, стоимость любой форменной одежды (не являющейся специальной) принимается к учету в составе расходов на общих основаниях.

Новая норма действует с 1 января 2006 года.

Стоимость специальной одежды, являющейся предметом индивидуальной или коллективной защиты, учитывается в составе материальных расходов.

Указанные расходы могут быть приняты, если выдача перечисленных предметов произведена в соответствии с правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51 (с изм. и доп.).

В бухгалтерском учете стоимость перечисленных предметов на себестоимость продукции (работ, услуг) (в налоговом учете – на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) посредством начисления амортизации может списываться только в том случае, когда стоимость одного предмета превышает 10 тыс. руб., а срок полезного использования превышает 12 месяцев или один операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. В других случаях стоимость указанного имущества в бухгалтерском и финансовом учете списывается единовременно – в момент выдачи в эксплуатацию. При этом организация аналитического учета должна обеспечивать учет наличия выданных предметов по местам нахождения до момента истечения срока полезного использования.

Прочие расходы, связанные с использованием и хранением специальной одежды, обуви и средств индивидуальной защиты (на организацию мест хранения, стирку, чистку, проверку и т.п.), на увеличение фактической себестоимости приобретенных предметов не относятся и должны списываться на увеличение прочих расходов организации (включаться в себестоимость продукции, работ или услуг по элементу затрат «прочие затраты»).

В соответствии с п.п. 6–10 ст. 255 НК РФ к налоговому учету принимаются следующие выплаты:

– сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

– расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

– денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

– начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

– единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации. С 1 января 2006 года в расходы по оплате труда разрешено включать стоимость проезда и стоимость провоза багажа работника и членов его семьи в случае расторжения трудового договора с организацией, расположенной в районе Крайнего Севера или приравненной к нему местности.

Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется в соответствии со ст. 315 ТК РФ с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.

Гл. 50 ТК РФ «Труд лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» во многом является отсылочной. Кроме того, в нее перенесены основные положения Федерального закона от 19 февраля 1993 года № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях». Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 22.08.04 № 122-ФЗ упомянутый Закон РФ № 4520-1 фактически изложен в новой редакции. В то же время соответствующие нормы, непосредственно влияющие на размер расходов на оплату труда (по данному виду), дублируются в ТК РФ.

Перечисленные виды выплат носят разовый или отраслевой характер. При необходимости соответствующие бухгалтерские справки могут быть разработаны и составлены применительно к рекомендациям, изложенным выше.

Федеральным законом № 58-ФЗ п. 13 ст. 255 НК РФ дополнен положением, в соответствии с которым в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются не только расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, но и расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно. С 2006 года разрешено включать в расходы по оплате труда средства, истраченные на оплату стоимости проезда работников до места учебы и обратно.

П.п. 14 и 15 ст. 255 НК РФ предусмотрено направление на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

В соответствии с трудовым законодательством оплата за время вынужденного прогула производится в полном размере – на основании решения суда или иного уполномоченного органа. Оплата времени простоя не по вине работника не может быть ниже 2/3 тарифной ставки или должностного оклада (на практике – среднего заработка работника). Эти особенности учитываются при начислении выплат. Следовательно, для целей налогообложения сумма произведенной оплаты в перечисленных случаях принимается в полном размере (начисленных суммах). Следует заметить, что оплата простоя, в принципе, может производиться и в более высоких размерах.

Если это не закреплено в трудовом договоре (индивидуальном или коллективном), к налоговому учету может быть принята только та часть оплаты, которая производится в соответствии с трудовым законодательством (2/3 тарифной ставки или должностного оклада).

При отражении в налоговом учете данных видов расходов проблем, как правило, также не возникает.

Для целей налогообложения и для целей налогового учета более существенное значение, нежели виды расходов, включаемых в расходы на оплату труда, имеет то, каким категориям работников они выплачены.

При определенных условиях суммы заработной платы, начисленной персоналу, могут учитываться как прочие (внереализационные) расходы – при реализации объектов незавершенного строительства или оборудования к установке. Однако и в этом случае понесенные расходы в состав производственных расходов не относятся.

Так как правилами бухгалтерского учета предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) сумм начисленной оплаты труда по основаниям, установленным действующим законодательством, на уменьшение налоговой прибыли должны относиться все списанные суммы. Единственная особенность, которую следует при этом учитывать – это порядок распределения заработной платы основного производственного персонала между объемами незавершенного про-изводства и стоимостью реализованных работ или услуг в том случае, когда организация занимается не выпуском продукции, а выполняет работы или оказывает услуги на продажу. НК РФ детально не регулирует порядок распределения сумм начисленной оплаты труда в этом случае, предоставляя право организациям определять нормативы и порядок распределения начисленных сумм.

При этом следует считаться с тем, что этот порядок может быть объектом налоговой проверки и налогоплательщику нужно быть готовым к тому, чтобы аргументировано обосновать свой выбор, т.е. за базу для расчета должны быть приняты показатели, по возможности, не позволяющие усомниться в их правомерности. Например, при выполнении строительно-монтажных или научно-технических работ за основу может быть принята сметная стоимость этих работ, а при оказании услуг – договорная стоимость. Стоимость реализованных работ и услуг при этом определяется на основании расчетных документов, а стоимость незавершенного производства – на основании внутренних документов об объемах выполненных работ или оказанных услуг, служащих основанием для начисления заработной платы.

Например, начислена заработная плата рабочим вспомогательных производств. Суммы этих начислений подлежат распределению: в части, относящейся к работам, оказанным в интересах основного производства, – на себестоимость основного производства (в составе стоимости работ или услуг вспомогательных производств); в части работ или услуг, реализуемых на сторону, – включается в состав расходов на оплату труда на общих основаниях; в части работ и услуг, выполненных или оказанных в интересах обслуживающих производств и хозяйств, – на себестоимость продукции (работ, услуг) этих хозяйств или на увеличение убытка от их деятельности (в составе работ или услуг вспомогательных производств).

Например, общая сумма заработной платы, начисленной работникам вспомогательных производств за месяц, равняется 40 тыс. руб. Общая фактическая себестоимость работ вспомогательных производств в этом месяце – 800 тыс. руб. Из них 50 процентов работ оказано в интересах основного производства, 10 процентов – в интересах обслуживающих производств и хозяйств, 40 процентов реализованы на сторону.

В составе расходов на оплату труда в данном случае будет учтено 16 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 40%). Еще 20 тыс. руб. будут отнесены на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) основного производства, 4 тыс. руб. – на расходы обслуживающих производств и хозяйств.

Начислена заработная плата работникам управления цехом, обслуживающему персоналу цехов и т.п. Начислена заработная плата работникам управления организацией и прочим работникам, занятым в общехозяйственной деятельности.

В обоих указанных случаях начисленная заработная плата относится к категории косвенных расходов, распределению не подлежит и для целей налогообложения списывается на расходы в полном объеме. Если документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности предусмотрено распределение общепроизводственных или общехозяйственных расходов между основным производством, работами и услугами вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств, реализуемых на сторону, работами и услугами, выполненными и оказанными для собственного потребления, капитальными работами и т.п., списанию на расходы подлежит сумма в части, соответствующей списанию на расходы основного производства.

Начислена заработная плата рабочим, занятым на устранении производственного брака: заработная плата учитывается в составе производственного брака и в состав расходов на оплату труда обособленно не включается.

Начислена заработная плата работникам обслуживающих производств и хозяйств. Здесь уместны те же рассуждения, что и в отношении заработной платы, начисленной работникам вспомогательных хозяйств – в состав расходов на оплату труда включается только заработная плата в части, соответствующей стоимости продукции, реализованной на сторону.

Начислена заработная плата работникам, занятым продажей продукции и в сопутствующих видах деятельности (например, реклама, перевозка, упаковка и т.п.). В отношении этих расходов применима позиция, изложенная в комментариях к проводкам: дебет счета 25, 26 кредит счета 10. Расходы на продажу относятся к косвенным и на расходы (на уменьшение налоговой базы) относятся в полном размере.

Единственный вид расходов, начисление и учет которых в ст. 255 НК РФ детализирован и рассмотрен достаточно подробно – это расходы, связанные с обязательным и добровольным страхованием работников. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. Страховщик –страховая организация, юридическое лицо, созданное для осуществления страховой деятельности и получившее на нее лицензию в установленном законодательством порядке.

Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо. В случае смерти лица, застрахованного по договору, в котором не назван иной выгодоприобретатель, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица.

Договор личного страхования в пользу лица, не являющегося застрахованным лицом, в том числе в пользу не являющегося застрахованным лицом страхователя, может быть заключен лишь с письменного согласия застрахованного лица. При отсутствии такого согласия договор может быть признан недействительным по иску застрахованного лица, а в случае смерти этого лица по иску его наследников.

Ст. 970 ГК РФ, на которую имеется ссылка в Методических рекомендациях, распространяет общие правила о страховании к отношениям по медицинскому страхованию и страхованию пенсий постольку, поскольку законами об этих видах страхования не установлено иное.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

– долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

– пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

– добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

– добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Наиболее важным в данном п. ст. 255 является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения: «совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда».

Ограничен максимальный размер не только страховых взносов по страхованию жизни, но и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Предельный размер таких выплат, учитываемых для целей налогообложения, не может превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Например, в апреле месяце организацией произведены выплаты:

– по договорам долгосрочного страхования жизни работников – 30 тыс. руб.;

– по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, – 10 тыс. руб.;

– размер расходов на оплату труда – 200 тыс. руб.

(На практике сумма ограничений определяется, исходя из сумм расходов на оплату труда нарастающим итогом с начала налогового периода. В примере условие упрощено).

Кроме того, в соответствии с п.п. 17–23 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда могут приниматься некоторые выплаты, обусловленные отраслевой или производственной спецификой:

– суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

– суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам, на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

– начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

– расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

– расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

– предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

– доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации. После внесения Федеральным законом от 22.08.04 № 122-ФЗ изменений в законодательство, регулирующее социальную защиту и поддержку инвалидов, осуществление обязательных расходов по данному виду хозяйствующими субъектами практически исключается.

Единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Оплата пособий за первые два дня периода временной нетрудоспособности (включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции, работ или услуг), осуществляемых за счет средств работодателя, для целей налогообложения отражается в составе прочих расходов.