Порядок начисления амортизации

Основные требования по начислению амортизации амортизируемого имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей финансового учета:

– основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство);

– сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

– выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным способом (способом остаточной стоимости), при котором НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный способ в последний период срока полезной эксплуатации;

– начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;

– остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Вместе с тем имеются и некоторые уточнения, детализирующие порядок начисления амортизации в отдельных случаях.

1. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

– амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

– амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Причем оговорено, что в том случае, когда организация изменяет свою организационно-правовую форму, начисление амортизации не прекращается.

2. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше двух. Для сравнения,
п. 20 ПБУ 6/01 предусмотрено, что срок полезного использования (а не норма амортизационных отчислений) определяется с учетом режима эксплуатации (количества смен) естественных условий и влияния агрессивной среды. При этом никакие ограничения не устанавливаются. Ранее в Нормах амортизационных отчислений специально указывалось, что эти нормы рассчитаны на двухсменный режим работы (кроме специально оговоренных случаев – например, трелевочных тракторов на лесозаготовках). Агрессивная среда –совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

П. 7 ст. 259 НК РФ уточнено, что налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Пример. Учетной политикой организации на 2003 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании объектов основных средств для работы в условиях повышенной сменности.

В соответствии с распоряжением руководителя организации с 1 августа 2003 г. объект был переведен на режим работы в 3 смены сроком на 1 месяц.

Объект первоначальной стоимостью 150 000 руб. включен в 4-ю амортизационную группу. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, – 72 месяца. Норма амортизации – 1,389% (100% : 72 мес.). Метод начисления амортизации – линейный. Ежемесячная сумма амортизации – 2083,5 руб.

В августе на основании распоряжения руководителя организации о переводе объекта на режим работы в 3 смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма амортизации за август по объекту составит 4167 руб. (150 000 руб. ×
× 1,389% × 2).

3. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга (кроме объектов основных средств со сроком полезной эксплуатации до 5 лет включительно, если по этим объектам принят нелинейный метод начисления амортизации), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Если договор лизинга заключен до 31 декабря 2001 года, специальный коэффициент (не выше 3) также может применяться. В отношении этого имущества могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества.

4. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Нормами амортизационных отчислений по некоторым видам легковых автомобилей предусматривалось применение повышенных коэффициентов (например, для машин скорой и неотложной помощи – 1,6).

5. П. 10 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

6. Следует обратить внимание и на положения п. 12 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которой организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Здесь следует обратить внимание, что использован термин «вправе», а не «обязан». Кроме того, учитывается только срок, в течение которого объект использовался до поступления в организацию, без учета факторов, которые могли бы повлиять на фактическую степень изношенности объекта (например, влияние агрессивной среды или нахождение на консервации). Разница с нормами бухгалтерского учета в данном случае состоит в том, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлен порядок, в соответствии с которым по объектам основных средств, бывших в эксплуатации, и срок предстоящего полезного использования, и норма амортизации в новой организации определяются исходя из физического состояния объекта и предполагаемых условий эксплуатации этих объектов.

Изменениями, внесенными в ст. 258 НК РФ Федеральным законом № 58-ФЗ, установлен порядок определения срока полезного использования основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал или при реорганизации. Срок полезного использования основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал или при реорганизации, можно уменьшить на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (изменение вступило в силу задним числом, с 1 января 2005 года).