Первоначальная стоимость имущества

При определении размера амортизационных отчислений имеют значение два фактора – первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования.

Общие принципы определения стоимости амортизируемого имущества те же, что и принципы, применяемые при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского учета – стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Для целей налогообложения существенное значение имеют особенности определения первоначальной стоимости объектов основных средств, установленные гл. 25 НК РФ. С 1 января 2006 года в стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету.

В общем случае восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления гл. 25 НК РФ в силу. При этом установлены следующие особенности:

– при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Таким образом, не учитывается переоценка, отраженная в учете по состоянию на 31 декабря 2001 года. Общая схема отражения переоценки в бухгалтерском учете, установленная документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствует требованию – переоценка проводится по состоянию на 1 января, но отражается только в промежуточной отчетности по итогам первого квартала. Из этого следует, что переоценка, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, может быть принята к налоговому учету;

– указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения.

Если переоценка стоимости объектов основных средств проводится после вступления в силу гл. 25 НК РФ (в последующих отчетных или налоговых периодах), то:

– положительная сумма такой переоценки не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения;

– отрицательная сумма такой переоценки не признается расходом, учитываемым для целей налогообложения;

– положительная или отрицательная сумма переоценки не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения.

Другими нормами гл. 25 НК РФ установлено, что при реализации объектов основных средств их остаточная стоимость, принимаемая к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль (в качестве расхода), определяется по правилам данной главы. Из этого следует, что проведение переоценок объектов основных средств после 1 января 2002 года становится неэффективным – бухгалтерский учет будет расходиться с налоговым, а на размер налоговой базы по налогу на прибыль проведение переоценки влиять не будет. Кроме того, дооценка объектов основных средств увеличивает налог на имущество. Посредством проведения уценки основных средств сумму налога на имущество можно уменьшить, но в условиях вероятного принятия гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» такая минимизация налогообложения не является бесспорной.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации (с учетом перечисленных выше ограничений).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. Под суммами начисленной амортизации здесь понимается амортизация, начисленная по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Основанием для отражения в налоговом учете процесса формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в любом случае будут являться данные бухгалтерского учета. В этих условиях наиболее рациональным представляется использование в качестве первичных учетных документов налогового учета бухгалтерских справок, оформляемых на отдельных рабочих местах.

Если объекты основных средств приходуются как результат законченного строительства, вся необходимая информация формируется в справке № 7 – на рабочем месте по учету капитальных вложений, откуда переносится в справку № 2, оформляемую на рабочем месте бухгалтера по учету основных средств.

Так же как и для целей бухгалтерского учета, для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Техническое перевооружение –комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Гл. 25 НК РФ дает исчерпывающее понятие перечисленных видов работ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, для того чтобы первоначальная стоимость могла быть увеличена (и, соответственно, могла быть скорректирована норма амортизации), необходимо, чтобы после проведения комплекса работ изменилось функциональное предназначение объекта либо увеличилась его производительность. Если указанные условия не выполняются, проведенные работы должны расцениваться как ремонтные, а все расходы, связанные с проведением таких работ, относиться к расходам на ремонт основных средств и приниматься к налоговому учету единовременно в момент их осуществления (а не посредством начисления амортизации).

Например, после проведения комплекса работ на объекте основных средств первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. и суммой начисленной амортизации 30 тыс. руб. проведены работы по его реконструкции, после которой производительность объекта увеличилась на 5 процентов. Общая стоимость работ – 14 тыс. руб., общий срок полезной эксплуатации – 10 лет, срок фактической эксплуатации – 3 года.

После проведенной реконструкции остаточная стоимость объекта составит 84 тыс. руб., а месячная норма амортизации – 1 тыс. руб. ((100 тыс. руб. – 30 тыс. руб. + 14 тыс. руб.): (10 – 3): 12. Для сравнения: до проведения реконструкции размер ежемесячных начислений составлял 833 руб. (100 тыс. : 10 : 12).