Организация и ведение налогового учета амортизируемого имущества

Ст. 322 НК РФ установлены следующие особенности организации и ведения налогового учета амортизируемого имущества:

1) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам;

2) вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества:

– сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации;

– произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации;

3) по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Так как НК РФ обязывает вести налоговый учет амортизационных отчислений по каждому объекту основных средств, по существу необходимо будет организовывать полноценный параллельный учет не только амортизации, но и основных средств, а не работать по бухгалтерским справкам, как это делается по расходам, относящимся к другим элементам затрат. Периодические сверки данных бухгалтерского и налогового учета основных средств и начисленной амортизации проводить следует. Алгоритм проведения такой сверки тем сложнее, чем больше различаются способы начисления амортизации в финансовом и налоговом учете. В частности, если организацией, например, для целей финансового учета выбран способ начисления амортизации пропорционально объему выпущенной продукции, а для целей налогового учета будет выбран нелинейный метод, то математически сопоставить полученные данные практически невозможно.

Ст. 323 НК РФ устанавливает особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом. При этом, в частности, установлено следующее: налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. На дату совершения реализационной операции налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

– прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

– убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.

При определении налоговой базы в случае реализации объектов основных средств следует учитывать, что Федеральным законом № 58-ФЗ внесено весьма существенное изменение в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ – при реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы на сумму расходов по оценке товаров. Ранее перечень дополнительных расходов не был закрытым, однако указание на то, что в их состав могут включаться расходы по оценке, отсутствовало, что создавало предпосылки для возникновения разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Случаи, когда проведение оценки обязательно, установлены ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ». При реализации покупных товаров проведение оценки обязательно в следующих случаях:

– при продаже или ином отчуждении товаров, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям;

– при проведении оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

Установлен порядок определения расходов при реализации имущества и имущественных прав. При реализации имущественных прав (долей, паев) в расходы включается цена их приобретения, а также средства, истраченные при их покупке и продаже. В расходы, связанные с реализацией имущества и имущественных прав, можно включать средства, истраченные на их оценку.

Гл. 25 НК РФ установлены два случая, когда амортизация может учитываться в составе прочих расходов.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. В данном случае амортизационные отчисления не уменьшают налоговую базу, а уменьшают размер арендных или лизинговых платежей, то есть фактически увеличивают размер налога.

В соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи). Из этого следует, что в том случае, когда одни и те же объекты используются для различных целей (выпуска продукции, выполнения работ, оказания услуг и обслуживания помещений общественного питания), необходимо распределение сумм начисленной амортизации.

При этом амортизационные отчисления в части, относящейся к основной деятельности, принимаются к налоговому учету в составе расходов сумм начисленной амортизации (в составе расходов, связанных с производством и реализацией товаров работ или услуг), а в части, относящейся к содержанию помещений общественного питания, – в составе прочих расходов. Предполагается, что в данном случае под объектами основных средств подразумеваются здания (например, часть здания управления отводится под нужды общественного питания).

Следовательно, суммы начисленной амортизации могут распределяться пропорционально площади занимаемых помещений (точнее, в соответствии с удельным весом площади помещений общественного питания в общей площади здания). Кстати, подобный подход может быть использован и при распределении иных видов расходов, связанных с осуществлением расходов по содержанию помещений общественного питания (в частности, коммунальные расходы).

Кроме того, в соответствии со ст. 265 НК РФ амортизация, начисленная по некоторым видам объектов основных средств, может включаться в состав внереализационных расходов (не связанных с производством и реализацией).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Однако следует иметь в виду, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью: организации, для которых сдача имущества в аренду или лизинг являются основным видом деятельности, амортизационные отчисления учитывают в общем порядке, в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. В данном случае суммы недоначисленной амортизации принимаются к налоговому учету (на уменьшение налоговой базы) без дополнительных условий. Это не распространяется на случаи, когда суммы убытка, связанные с выбытием объектов основных средств, до окончания срока полезного использования относятся на счет виновных лиц или организаций (например, если выбытие произошло в результате недостачи или по причине неправомерных действий других организаций).

В том случае когда организация передает объекты основных средств по договору доверительного управленияимуществом, расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления. Это правило установлено ст. 276 НК РФ.

В соответствии со ст. 332 НК РФ при возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя. В бухгалтерском учете отражение сумм амортизации, начисленной за период действия договора доверительного управления имуществом, производится посредством построчного сложения развернутого сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (субсчет «Расчеты по выделенному имуществу»).

Для целей налогового учета изменившаяся остаточная стоимость не является основанием для включения возвращенного объекта в другую амортизационную группу и, следовательно, основанием для изменения нормы амортизации. Однако после такого возврата организация, являющаяся собственником объектов основных средств, имеет право изменить норму амортизационных отчислений (в пределах амортизационной группы) или способ начисления амортизации (линейный или нелинейный) в порядке, установленном соответствующими статьями НК РФ.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества столь глубоки, что для обеспечения правильного отражения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо организовать обособленный учет, параллельный бухгалтерскому. Попытки осуществить получение данных для налогового учета посредством корректировки данных бухгалтерского учета будут более трудоемки и нерациональны.