Общие положения по организации и ведению налогового учета

Обязанность по организации и ведению налогового учета появилась одновременно с формированием новой системы налогообложения – в начале 90-х годов. С выходом первых глав части второй НК РФ в деловой оборот было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». Таким образом, элементы налогового учета должны были появиться еще до принятия гл. 25 НК РФ. Однако детальная регламентация налогового учета как методологической и организационной категории осуществлена в гл. 25 НК РФ.

Понятие налогового учета введено ст. 313 гл. 25 НК РФ. Налоговый учет система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете,установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в тех случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно – для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке.

Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета,. при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных – бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам и документам.

Целью налогового учетаявляется формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Под внешними пользователями результатов налогового учета здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей результатов налогового учета (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса.

Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Ст. 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела – для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание и на то положение НК РФ, которое регулирует порядок внесения изменений в порядок учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения (в учетную политику для целей налогообложения). В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Для большей части налогов налоговым периодом является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года. Для сравнения напомним, что в соответствии с пунктом 18 ПБУ 1/98 изменение учетной политики (для целей финансового учета) должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

НК РФ не устанавливает сроки разработки и введения в действие изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с началом осуществления новых видов деятельности. Исходя из практических задач, стоящих перед налогоплательщиками, можно заключить, что такие изменения должны быть введены с таким расчетом, чтобы они могли быть учтены при определении налоговой базы для очередного платежа, т.е. до истечения того отчетного периода, в котором новые виды деятельности начали осуществляться.

Данные налогового учета должны отражать:

– порядок формирования суммы доходов и расходов;

– порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

– сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

– порядок формирования сумм создаваемых резервов. Резерв – источник средств, предназначенных на покрытие будущих обязательств и потерь;

– сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Что касается порядка формирования суммы доходов и расходов, то в большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Незавершенное производство –продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение – для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения – на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.

Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения – в отношении реализованной продукции (работ, услуг).

То же можно сказать и в отношении определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается весьма существенно. В частности, резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете создается, как правило, на один календарный год, а для целей налогообложения – на несколько отчетных периодов (календарных лет).

Необходимость ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна. И все-таки следует признать, что учет состояния задолженности, ведущийся у налогоплательщика, является более точным и оперативным, чем тот, который ведется в налоговом органе. Основной формой налогового учета этой категории данных является налоговая декларация. Однако целесообразно вести и оперативный учет состояния расчетов с бюджетом. Причем, именно состояния расчетов, а не состояния задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа, в которой предусмотреть позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также для отражения дополнительных сумм, которые могут иметь место при проведении налоговых расчетов – авансовые платежи, излишне уплаченные или взысканные суммы, проценты, причитающиеся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога, проценты, подлежащие перечислению в бюджет за несвоевременную уплату налога, а также суммы начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.п.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

– первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

– аналитические регистры налогового учета;

– расчет налоговой базы.

Регистрсистематизация и накопление информации, содержащейся в первичных документах.

Обязательные реквизиты, которые должны содержать формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета:

– наименование регистра;

– период (дату) составления;

– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

В целом перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета.

Реквизиты документов – сведения, которые должны содержаться в документе (платежном поручении, аккредитиве, чеке, векселе и т.д.) для признания его действительным.

Первый реквизит отличается только названием – не «наименование документа», а «наименование регистра». Разница в том, что, как бы то ни было, регистры налогового учета являются вторичными, т.е. оформляются на основе данных других форм учета – прежде всего бухгалтерского, а также статистического и оперативного. Кроме того, понятие «документ», как правило, означает движение активов или обязательств, или, другими словами, оформление документа предполагает оформление хозяйственной операции с участием, как минимум, двух лиц (например, выдача материалов со склада в производство, выплата заработной платы, платежное поручение на перечисление денежных средств). Понятие «регистр» более узкое и предполагает использование только в определенных целях.

Второй обязательный реквизит называется также несколько иначе (для регистров бухгалтерского учета использовано определение: «дата составления документа»). Регистры налогового учета не обязательно должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее завершения (более того, в эти сроки составление таких регистров вообще вряд ли возможно). Следовательно, наиболее рациональным представляется вынесение в заголовок регистра слов « за___месяц (месяцы)» или «за___квартал».

Для регистров налогового учета не является обязательным указание измерителя хозяйственной операции в натуральном выражении, так как для целей налогообложения данная информация может иметь только второстепенное значение.

Вместо содержания хозяйственной операции, указываемой в регистрах финансового учета, в налоговом учете достаточно указать только ее наименование. Этого достаточно, чтобы однозначно идентифицировать, к какому элементу налоговой базы относится стоимостная оценка данной операции.

Кроме того, в регистрах налогового учета не указываются два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета:

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Их отсутствие объясняется причинами, указанными выше, и еще раз подтверждает то, что налоговый учет рассчитан на использование внутри организации.

Немаловажным является и положение НК РФ, устанавливающее то, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, за разглашение налоговой тайны несут ответственность, установленную НК РФ (но не Трудовым и не Уголовным кодексом). Положение более чем спорное, так как содержание регистров налогового учета мало чем отличается от содержания регистров учета бухгалтерского. Следовательно, разглашение их содержания должно квалифицироваться как нарушение коммерческой тайны.

Требованиям составления аналитических регистров бухгалтерского учета в НК РФ посвящена отдельная ст. 314.

В соответствии с этой статьей аналитические регистры налогового учета сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета–данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Таким образом, какие-либо унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются и устанавливаться не будут – исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основные факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки, определяются схемой бухгалтерского учета и схемой документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятыми в организации, а также отраслевыми особенностями осуществления предпринимательской деятельности.

Еще одно замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается – отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Для того чтобы облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета, весьма полезным может оказаться включение в форму регистра налогового учета корреспонденции счетов (но как справочную, а не основную информацию).

Основным методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который предусмотрен НК РФ, является метод начислений. Сфера применения кассового метода весьма и весьма сужена – теперь им могут пользоваться только организации, у которых выручка от реализации за прошедшие четыре квартала подряд не превышает 1 млн руб. в квартал.

Причем, в том случае, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение реально таким правом могут воспользоваться преимущественно субъекты малого предпринимательства. Подчеркнем, что речь идет не о полученной прибыли, а именно о выручке от реализации – сумме, которая в несколько раз больше налоговой базы по налогу на прибыль.

В том случае, когда организация имеет право на использование кассового метода определения выручки от реализации (и использует это право), датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав. Выражаясь языком бухгалтерского учета, можно сказать, что моментом оплаты следует считать момент списания дебиторской задолженности по отгруженной продукции, выполненным работам и оказанным услугам.

При учете расходов в случае использования кассового метода НК РФ установлены следующие особенности:

– материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат – расход признается в одну из ранее наступивших дат:

– списание оплаченных материалов в производство;

– списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально-производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг);

– амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичным порядком списываются расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР, а также суммы созданных резервов. Для того, чтобы расходы могли быть признаны, необходимо выполнение двух условий:

– выполнение порядка списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, установленного учетной политикой организации;

– осуществление фактической оплаты этих расходов. В отношении сумм резервов, по-видимому, предполагается, что они должны быть, как минимум, созданы, т.е. финансовые результаты (до списания на счет учета чистой прибыли) должны быть уменьшены на сумму созданных резервов;

– расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Сбор –плата, взимаемая государственным органом за право участия, пользования чем-либо или за право осуществления той или иной деятельности.

Существует несколько концепций организации налогового учета. В общем виде их можно свести к трем основным разновидностям.

1. Ведение полноценного учета, параллельного бухгалтерскому. В этом случае налоговый учет организуется с таким расчетом, чтобы обособленно и независимо от бухгалтерского учета формировалась первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) приобретаемых организацией активов. Списание стоимости имущества и отражение доходов также осуществляется обособленно. Данный подход предполагает организацию в бухгалтерии отдельного рабочего места, разработку всех форм первичной документации и регистров аналитического учета, в которых должны быть отражены все реквизиты, присущие учетным регистрам бухгалтерского учета.

В 2002 году МНС РФ была разработана система налогового учета, рекомендуемая МНС РФ, которая не получила статуса нормативного документа. Система предполагала разработку трех групп первичных документов налогового учета с указанием всех реквизитов, необходимых для ведения налогового учета отдельно от бухгалтерского. По нашему мнению, подобный подход может быть использован только крупными налогоплательщиками, располагающими достаточными трудовыми и финансовыми ресурсами.

Кроме того, с момента издания упомянутого документа нормы гл. 25 НК РФ неоднократно и весьма существенно подвергались пересмотру, уточнению и корректировке. При этом изменения в систему не вносились. Поэтому имеются существенные основания предполагать, что актуальность системы налогового учета в настоящее время весьма снизилась, а практика реализации требований налогового законодательства позволила налогоплательщикам выработать собственные принципы организации налогового учета.

2. Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Подобный подход был закреплен на уровне нормативного акта до введения в действие гл. 25 НК РФ. Такая организация налогового учета также связана с существенными трудозатратами, а неопределенность количества и состава операций, подлежащих корректировке, создает предпосылки для совершения ошибок.

3. Организация налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. При этом основным первичным документом для налогового учета является бухгалтерская справка, а состав реквизитов определяется таким образом, чтобы лишняя информация не дублировалась. Первичные документы хранятся в делах бухгалтерского учета, а в бухгалтерских справках указывается реквизит, позволяющий (при необходимости) обратиться к источнику данных. Данный подход не требует создания отдельного рабочего места, так как необходимые справки могут оформляться работниками бухгалтерии, ответственными за соответствующий участок учета. Исходя из сказанного, организацию налогового учета можно представить в виде схемы 1.

Схема 1. Организация налогового учета

В схеме приведены только некоторые направления документооборота. В принципе, данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом рабочем месте, могут использоваться для составления практически любого аналитического налогового регистра.

При составлении схемы исходили из того, что учет отдельных видов активов и обязательств ведется на отдельных рабочих местах, а аналитические регистры налогового учета составляются на специально созданном рабочем месте бухгалтера по налоговому учету. В тех организациях, где все хозяйственные операции учитываются на одном или двух рабочих местах схема документооборота будет существенно проще. Тем не менее, представляется целесообразным использовать сам подход к детализации и группировке данных – соответствующая информация группируется по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по видам доходов и расходов, учитываемых в составе налоговой базы.

Приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль. Если налоговый учет организуется и по другим видам налогов, бухгалтерские справки и аналитические регистры будут составляться аналогичным порядком для всех видов налогов.

Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль целесообразно формировать исходя из общих принципов формирования налоговой базы – а именно, предусмотреть отдельные налоговые регистры для группировки данных по различным видам доходов (от основной деятельности, от реализации объектов основных средств и прочего имущества и внереализационных доходов) и по группам расходов (по основной деятельности, включая материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы, и внереализационные расходы).