Налоговый учет материальных расходов

Для правильной организации бухгалтерского и налогового учета материалов и особенно для списания их стоимости на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг (для целей бухгалтерского учета) и группировки материальных затрат на прямые и косвенные (для целей налогообложения) большое значение имеет классификация материалов. Наиболее распространенной является классификация материалов по калькуляционным статьям затрат. Заметим, что в настоящее время калькуляционные статьи материальных затрат не соответствуют субсчетам бухгалтерского учета, открываемым к счету 10 «Материалы».

Сырье и основные материалы. По данной статье учитываются приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).

По этой калькуляционной статье, как правило, самое большое движение стоимости. Этот факт имеет существенное значение при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Незначительная ошибка в расчетах может привести либо к недостатку материалов на какой-то стадии производственного процесса, либо к их излишку. И в том и в другом случае последствия будут негативными – недостаток материалов грозит остановкой производственного процесса, срывом договорных обязательств, штрафными санкциями и т.д., а излишек – омертвлением (иммобилизацией) оборотных средств.

Вспомогательные материалы. Материалы, относимые к этой группе, не составляют основу продукции, выпускаемой предприятием, но непосредственно участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности предприятия. Такими материалами в равной степени могут быть и красители, используемые для окрашивания продукции, и материалы, используемые для производства каких-то работ в административном здании организации.

Ранее (до 1985 года) в планах счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета вспомогательных материалов предусматривался отдельный синтетический счет бухгалтерского учета. Новым планом счетов не предусмотрено для этих целей даже открытие отдельного субсчета. Тем не менее, необходимость раздельного учета основных и вспомогательных материалов (или хотя бы дифференциация подходов к их оценке) очевидна.

Так как вспомогательные материалы не составляют основы продукции, то есть конкретная партия таких материалов не может быть списана на конкретную партию готовой продукции, то и движение стоимости таких материалов будет меньше, чем основных. Что же касается использования вспомогательных материалов в общехозяйственной деятельности или в обслуживающем производстве, то размеры такого использования будут на порядок ниже, чем применение материалов в основном производстве.

Перечисленные особенности также имеют существенное значение для нормирования (на предприятии) объемов производственных запасов. Конечно, значимость такого нормирования будет ниже, чем значимость нормирования основных материалов. Во-первых, это связано с тем, что производственный процесс хотя и зависит от наличия таких запасов, но чаще всего не слишком существенно – вряд ли производство может остановиться только от того, что на ремонт административного здания не нашлось необходимых материалов. Во-вторых, как уже отмечалось, объемы движения вспомогательных материалов будут намного ниже, чем основных. А значит, и влияние ошибки в расчетах на финансовые результаты будет не столь значительным.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. Для учета этого вида материалов планом счетов предусмотрено открытие отдельного субсчета. Отличие материалов, учитываемых на этом субсчете, от материалов, учитываемых в составе сырья и основных материалов, в том, что здесь речь идет не о сырье в чистом виде (как правило, продукции добывающих отраслей промышленности), а о продукции, являющейся продуктом овеществленного труда других предприятий. В большинстве случаев материалы, стоимость которых относится на субсчет 10–3, могут быть использованы в качестве предметов, выполняющих не только производственные, но и определенные потребительские функции – то есть могут быть использованы и без дополнительной обработки или монтажа. В этом смысле к материалам, учитываемым на субсчете 10–3, вплотную примыкают полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Топливо. По данной статье учитывается топливо, используемое в качестве горюче-смазочных материалов в транспортных организациях, а также топливо, используемое для технологических и общехозяйственных нужд. Вследствие того, что технически довольно сложно определить количество топлива, израсходованного на производство той или иной продукции (за исключением ГСМ в транспортных предприятиях), то суммы его стоимости должны относиться на одну из статей, предназначенных для учета затрат общего назначения – 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим распределением по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг.

По этой же статье учитывается топливо, используемое для выработки тепловой и электрической энергии.

Тара. Операции с тарой являются отдельным видом операций, отличающимся весьма существенной спецификой. Здесь уместно лишь обратить внимание на то, что стоимость тары списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) (в том случае если тара не является многооборотной) в зависимости от того, где происходит упаковка:

– на счета учета производственных затрат в том случае, когда упаковка происходит в основных цехах;

– на счет учета коммерческих расходов, если упаковка производится после сдачи продукции на склад.

Запасные части.При учете запасных частей следует иметь в виду, что в некоторых случаях запчасти и покупные полуфабрикаты могут быть представлены одними и теми же наименованиями (например, на авторемонтных предприятиях). Разница здесь в их экономическом назначении – покупные полуфабрикаты используются при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а запасные части – при проведении ремонта объектов основных средств.

Практическое значение состоит в планировании запасов этих видов материалов – покупные полуфабрикаты планируются так же, как и сырье и основные материалы – в расчете на объем выпуска продукции, а запасныечасти – на основании сметной документации и плана проведения всех видов ремонта. Таким образом, при планировании запасов и расходования запасных частей можно с высокой степенью точности определить не только количество необходимых материалов, но и сроки, к которым эти материалы должны быть приобретены.

Прочие материалы. Под прочими материалами понимаются: отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимый брак; материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на данном предприятии (металлолом, утильсырье); изношенные шины и утильная резина.

Особенности учета прочих материалов определяются тем, в каких целях эти материалы используются. Так как прочие материалы представляют собой, как правило, отходы основного производства или материалы от ликвидации объектов основных средств и прочего имущества организации, то наиболее вероятными путями использования таких материалов будут:

– передача в производство для технологических и общехозяйственных целей (например, ветошь);

– передача в обслуживающие производства и хозяйства (например, в цех ширпотреба) для дальнейшей переработки;

– передача запасных частей, полученных при разборке объектов основных средств, для производства ремонта;

– реализация (например, металлолом, макулатура или утильная резина);

– списание по причине невозможности дальнейшего использования.

Возвратные материалы.Для учета таких материалов также не предусмотрен отдельный субсчет. Как правило, возвратные материалы учитываются либо на субсчетах учета сырья и основных материалов, запасных частей или топлива – в том случае, когда предполагается их дальнейшее использование для соответствующих целей, либо на счете учета прочих материалов – если возвратные материалы в дальнейшем используются как вспомогательные.

Тем не менее, калькуляционная статья затрат «Возвратные материалы» имеется практически во всех производствах. Стоимость возвратных материалов по этой статье отражается отрицательными числами.

Особо следует обратить внимание на то, что стоимость возвратных материалов учитывается именно в составе себестоимости продукции, работ или услуг – то есть не увеличивает непосредственно балансовую или налогооблагаемую прибыль (не учитывается в составе прочих доходов).

При организации налогового учета материальных расходов следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что в том случае, когда организация имеет право на использование кассового метода, в отношении учета материально-производственных запасов (для целей налогообложения налогом на прибыль) НК РФ установлены следующие особенности.

Материальные расходы (как и расходы на оплату труда) учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат – расход признается в одну из ранее наступивших дат:

– списание оплаченных материалов в производство;

– списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально-производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг).

Стоимость выданной спецодежды включается в состав расходов на оплату труда и отражается в отдельной справке.

Стоимость коммунальных услуг может списываться на себестоимость продукции, работ или услуг (приниматься к налоговому учету) посредством непосредственно списания со счета 23 либо через оприходование по соответствующим субсчетам счета 10 «Материалы». При необходимости (существенные объемы затрат и сложные алгоритмы их распределения) может оказаться целесообразным оформление отдельной справки по каждой статье производственных затрат. По данной справке к налоговому учету принимается стоимость коммунальных услуг, выработанных в структурных подразделениях организации (котельных, водоканалхозяйстве, энергохозяйстве и т.п.). Если обеспечение коммунальными услугами осуществляется через сторонние организации, форма справки будет несколько иной.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

С 2006 года в стоимость материалов включают любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые принимают к вычету.

Что касается товаров, купленных для перепродажи, то с 1 января 2005 года организации вправе включать в стоимость товаров любые затраты, связанные с их покупкой, в том числе стоимость доставки (новая редакция ст. 320 НК РФ). Товары можно оценивать и в прежнем порядке: исходя из цены покупки.

Особое внимание при оценке купленного имущества надо уделить таможенным платежам. До появления Закона № 58-ФЗ таможенные пошлины и сборы упоминались в гл. 25 Налогового кодекса РФ только в одном месте. А именно, п. 2 ст. 254 НК РФ требовал включать их в первоначальную стоимость импортных материалов. О том же, как поступать с таможенными платежами во всех иных случаях, например, при экспорте или при импорте товаров, НК РФ умалчивал. Большинство бухгалтеров списывало их на прочие расходы, аргументируя это тем, что перечень таких расходов неограничен.

Пошлины, уплаченные при экспорте, нужно относить на прочие расходы. На это прямо указано в обновленной редакции подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Данную норму можно применять с 1 января 2005 года. Таможенные платежи по импортным товарам и материалам можно включать в их стоимость. В данном случае выбор остается за налогоплательщиком. Первый вариант (таможенные платежи списываются на прочие расходы) позволяет уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль фирмы. А второй вариант (пошлины и сборы включены в стоимость импортного имущества) поможет одинаково оценить товары, материалы и основные средства в бухгалтерском и налоговом учете.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих материалов, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ (с учетом распределения прямых расходов).

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

В том случае, если наличие таких остатков является систематическим, целесообразно разработать форму вспомогательной бухгалтерской справки, в которую следует включать данные о суммах стоимости таких остатков.

В аналитические регистры налогового учета и в налоговую базу эти расходы вносятся со знаком «-» – увеличивают налоговую базу.

Кроме того, как уже отмечалось, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции). Возвратные отходы –остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению;

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Разумеется, в том случае, если технология производства предполагает образование возвратных отходов (не технологических потерь), необходимо использование соответствующего первичного учетного документа – бухгалтерской справки.

Кроме того, к материальным расходам относятся некоторые виды потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Федеральным законом № 58-ФЗ расшифровано понятие «технологических потерь».

В прежней редакции подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ понятие «технологических потерь» не расшифровывалось, что приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В новой редакции уточнено, что технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом процитированная норма налогового законодательства не определяет порядок документального подтверждения величины технологических потерь. В данном случае для подтверждения технологических особенностей производственного цикла следует использовать технологические карты, схемы раскроя и иные документы, разработанные производственным отделом (или иным аналогичным структурным подразделением) организации и утвержденным в форме внутреннего локального нормативного акта.

Безусловному применению подлежат только те нормы, которые были приняты после 1991 года и в настоящее время официально не отменены. Нормы, которые применялись ранее (в 2002–2005 гг.) для целей бухгалтерского учета также могут быть использованы для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что на момент выявления факта потерь они действовали.

В отличие от недостач и порчи материально-производственных запасов сумма технологических потерь не может быть отнесена на расчеты с виновными лицами или организациями.