Стандартизация аудиторской деятельности

Процессы стандартизации, разработки и применения стандартов носят универсальный характер. Стандарт (от англ. standardнорма, образец, мерило) – образец, модель, принимаемые за исходные для сопоставления с ними других объектов; нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом.

Стандарты распространяются на различные сферы деятельности: науку, технику, промышленность и сельское хозяйство, производство, строительство, здравоохранение, транспорт и др.

В соответствующей мере стандартизация коснулась и сферы бухгалтерского учета и финансового контроля, включая и аудит.

Важно отметить, что термин «стандарты» в России (ранее в СССР) традиционно относились к технике, а произошедшее за последнее время расширение его смысла является не настолько масштабным, чтобы охватить еще и бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность и подвести их под сферу компетенции Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии. Иначе говоря, это все-таки правила (положения, предписания, нормы). Вместе с тем это аналог того, что в странах с развитой рыночной экономикой принято называть стандартами отчетности (учета) применительно к бухгалтерскому учету и стандартами аудита – применительно к аудиторской деятельности.

В этой связи в качестве определения национального (российского) бухгалтерского стандарта был выбран термин «положение по бухгалтерскому учету» (ПБУ), а для аудиторской деятельности – двойной термин «правило (стандарт)». Данное разъяснение важно, поскольку в адрес России могут звучать утверждения о том, что у нас нет стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту, в связи с чем бухгалтерский учет не ориентирован на современную технологию, а заключениям российских аудиторов доверять нельзя.

Приведенные общие положения помогут определиться с терминологией, классификацией и другими аспектами стандартов по аудиторской деятельности.

Прежде всего проведем классификацию аудиторских стандартов. Высший признак классификации относится к разделению стандартов на международные и национальные.

В настоящее время разработкой международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ), которая является международным объединением лиц бухгалтерской профессии. Эта международная организация была основана в октябре 1977 г. Ее цель – координация на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита. Членами МФБ являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация в МФБ представлена полноправным членом – Институтом профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России и членом-наблюдателем – общественной организацией «Российская коллегия аудиторов» (РУФ-аудит).

На русский язык международные стандарты были переведены дважды: первое официальное издание МСА и Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров – в 2000 г. и второе официальное издание – в 2002 г.

Применительно ко второму изданию в приложении приведен перечень международных стандартов аудита (МСА) и положений по международной аудиторской практике (ПМАП). Как видно из приложения, международные стандарты аудита включают девять разделов и одинраздел содержит положения помеждународной аудиторской практике (ПМАП).

Международные стандарты аудита (МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. Их также целесообразно использовать для создания национальных стандартов аудита и сопутствующих услуг.

ПМАП разрабатываются для того, чтобы предоставить практическую помощь аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечении надлежащей аудиторской практики. Данные положения не имеют силы стандартов.

В настоящее время существуют 39 международных стандартов аудита и 11 ПМАП (см. приложение).

В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

В предисловии к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг отмечено, что страны – члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Исходя из этого, а также из анализа данного заявления можно сделать вывод, что возможны следующие варианты использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй вариант предполагает создание и использование национальных стандартов аудита. И, наконец, третий вариант – комбинированный – предусматривает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Применительно к отечественной практике можно отметить, что Россия как в области бухгалтерского учета, так и в области аудита выбрала второй вариант, предусматривающий разработку полной гаммы национальных стандартов.

Можно выделить два этапа создания национальных стандартов аудита в России. Первый этап относится к 1995–2000 гг., когда Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были созданы и одобрены 38 национальных стандартов и перечень терминов и определений.

Второй этап начался после принятия в августе 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности», он ознаменовал разработку новых национальных стандартов – федеральных.

Национальные правила (стандарты) определены в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» следующим образом (ст. 9).

1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам). Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) и внутренних правил (стандартов) профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Таким образом, закон предусматривает классификацию правил (стандартов) на:

• федеральные;

• внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений;

• внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные стандарты являются внешними и носят универсальный характер.

Российские правила (стандарты) включают 11 разделов, 10 из которых соответствуют разделам международных стандартов включая ПМАП, а 11-я группа называется «Образование и подготовка кадров» и включает стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».

Правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

• общие принципы правила (стандарта);

• основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте;

• сущность стандарта;

• практические приложения.

В разделе «Общие принципы правила (стандарта)» отражаются:

• цель и необходимость разработки данного стандарта;

• объект стандартизации;

• сфера применения стандарта;

• взаимосвязь с другими стандартами.

Раздел «Основные понятия и определения, используемые в стандарте» охватывает новые термины и их краткую характеристику.

В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, приводятся ее анализ и методы решения.

Раздел «Практические приложения» включает различные приложения – схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как: номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Первое поколение внешних правил (стандартов) носило название «российские стандарты». Их было создано 38 в течение 1995–2000 гг. Они постепенно будут заменены федеральными правилами (стандартами) аудита.

Российские правила (стандарты) первого поколения сыграли существенную роль в становлении и развитии российского аудита, поэтому кратко рассмотрим их содержание.

Первая группа «Вводные замечания» включает три стандарта и содержит перечень терминов по аудиторской деятельности, требования к внутренним стандартам аудиторских организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа «Ответственность» состоит из девяти стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм.

В них рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Третья группа «Планирование» представлена тремя стандартами, относящимися к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа «Внутренний контроль» содержит два стандарта, которые имеют отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе к условиям компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа «Аудиторские доказательства» охватывает девять стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа «Использование работы третьих лиц» включает три стандарта, в которых рассматриваются вопросы использования для проведения аудита экспертов; работы внутреннего аудитора и другой аудиторской фирмы.

Седьмая группа «Выводы и отчеты в аудите» – это три стандарта, посвященные вопросам составления отчетов и выводов, разработки заключения, а также порядку оформления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

Восьмая группа «Специализированные области», состоящая из двух стандартов, содержит материалы, посвященные проведению аудита по специальным аудиторским заданиям, изучению прогнозной финансовой информации.

В девятой группе «Задания» нет разработанных стандартов.

Десятая группа «Положения по международной практике аудита» включает четыре стандарта. Здесь рассмотрены вопросы использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа «Образование и подготовка кадров» включает один стандарт, посвященный вопросам образования аудиторов и программы сдачи экзаменов.

Разработанные российские аудиторские правила (стандарты) аудита сыграли положительную роль в становлении аудита в России, позволили значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок.

Аудиторские стандарты также используются в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

1) способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;

2) содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;

3) определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.