Оценка существенности достоверности показателей отчетности

Для понимания цели и особенностей аудиторских проверок необходимо помнить, что они относятся к выборочным, независимым методам контроля.

Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны выразить мнение о достоверности во всех существенных ее аспектах.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

С этой целью аудитор обязан оценить существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Единые требования к определению существенности установлены федеральным правилом (стандартом) «Существенность в аудите».

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор использует свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер выявленные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неточное описание учетной политики, которое может ввести в заблуждение пользователя отчетности;

• отсутствие или недостаточное раскрытие информации о вероятности последующего применения санкций, оказывающих существенное влияние на финансовое положение проверяемого объекта.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, или уровень существенности.

Под уровнем существенностипонимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Например, в аудиторской практике США считается, что ошибка, ведущая к отклонению в статье баланса в пределах 5–10%, не является существенной (материальной).

Согласно федеральному правилу (стандарту) «Существенность в аудите», каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности. Набор этих базовых показателей может быть различен в зависимости от отраслевых особенностей деятельности предприятий (рис. 1).

Рис. 1. Система базовых показателей для количественного расчета
уровня существенности, предложенная аудиторским стандартом

Существенность зависит от величины показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки в случае их отсутствия или искажения.

Так, на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть выручка от реализации, в торговых предприятиях – валовой доход, на предприятиях транспорта – стоимость основных средств, в инвестиционных институтах – прибыль до налогообложения, на малых предприятиях – валюта баланса, в бюджетных организациях – сумма финансирования и т.п.

Далее аудиторская организация устанавливает допустимую долю (в процентах) отклонений от базовых показателей (для одних, наиболее значимых, – 2%, для менее значимых – 5%, 10% и т.д.).

Обычно как набор базовых показателей, так и допустимый процент отклонений от них может быть установлен методом экспертных оценок (на основе опыта и интуиции (профессионального суждения) наиболее квалифицированных аудиторов), но аудиторскими стандартами это пока не оговорено.

Следует подчеркнуть, что аудитор должен учитывать возможность существенных отклонений, которые возникают в связи с накоплением систематического искажения несущественных величин, т.е. при оценке существенности необходимо учитывать систематичность искажений.

Аудитор учитывает существенность при определении характера, сроков проведения и объемов аудиторских проверок, а также при оценке последствий искажений.

На уровень существенности могут оказать влияние как нормативные акты, так и факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета, и взаимосвязи между ними.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально и применяется на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением их исполнительного органа.

Можно рассчитать как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности, зафиксировав это в своих рабочих документах и утвердив у руководителя данной проверки. При проведении аудиторской проверки аудитор находит искажения, определяет их суммарную величину применительно к какому-либо базовому показателю, сравнивает эту суммарную величину с соответствующим показателем уровня существенности и делает вывод о влиянии найденных нарушений на бухгалтерскую отчетность.

В том случае, если одновременно:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

• качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных аспектах.

Например, приобретенный клиентом в прошлом году страховой полис был списан в текущем году на административно-хозяйственные расходы, а не распределен на эти расходы по частям на весь срок действия страхования. Аудитор выявил это нарушение и определил его стоимостную величину. Клиент нарушил одно из правил учета, а именно необходимость отнесения затрат на тот период, к которому они относятся, но эта сумма была незначительна и не влияла на достоверность отчетности. Аудитор признал ошибку несущественной.

В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

• либо качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер, аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

Например, отсутствие в учете записей о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как объем реализации, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах акционерного общества. Аудитор в этом случае высказывает в своем заключении отрицательное мнение о достоверности отчетности.

В том случае, если:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

• имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Например, при инвентаризации товарно-материальных ценностей аудитор выявил несоответствие фактических данных на конец периода сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на решение, которое принимает банк при выдаче кредита под запасы товарно-материальных ценностей. Следовательно, эта ошибка является существенной. В то же время аудитор установил, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом являются достоверными.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправления по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Уровень существенности, который устанавливает фирма, часто используется как характеристика надежности аудита и учитывается при определении рейтинга аудиторской организации.