Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры

Определение выборки предполагает проведение проверки определенного объема хозяйственных операций, что вызывает необходимость накопления аудиторских доказательств, которые подтверждают достоверность или недостоверность отчетности проверяемого объекта.

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на базе которых они формируют свое мнение.

Аудиторские доказательства получаются в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Очень часто они могут быть получены только при проведении проверки по существу.

Аудиторские доказательства– это информация и результаты ее анализа, на основе которых формируется мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Надежность доказательств зависит от источников и формы их получения (документальная, визуальная, устная). Наиболее надежны внешние документальные доказательства. Внутренние аудиторские доказательства тем надежнее, чем лучше организована система внутреннего контроля. Авторские доказательства, собранные аудитором, всегда надежнее тех, которые получены от проверяемого экономического субъекта.

Документальные аудиторские доказательства характеризуются разной степенью надежности, если они составлены третьими лицами и находятся у них, если они составлены третьими лицами и находятся у аудируемого лица, если они составлены самим аудируемым лицом и находятся у него.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние доказательствавключают информацию, полученную от экономического субъекта (в устном и письменном виде), внешние доказательства – информация, полученная от третьих лиц (в письменном виде обычно по письменному запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательствавключают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Если проранжировать аудиторские доказательства по ценности и достоверности, то наиболее важными являются внешние доказательства, затем смешанные и внутренние (рис. 7).  

Рис. 7. Классификация аудиторских доказательств

К внутренним аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, которые проводятся для получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они проводятся в форме детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатка средств по счетам бухгалтерского учета, и в форме аналитических процедур.

Аудиторские доказательства собираются из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

Аудиторские доказательства, получаемые путем оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, включают оценку их организации, обеспечивающую предотвращение и (или) обнаружение, а также направление существенных искажений; оценку их функционирования, т.е. эффективности действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Важной частью аудиторских доказательств является подтверждение предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• существование, т.е. наличие актива или обязательства, отраженного в отчетности;

• права и обязанности, т.е. право собственности аудируемого лица по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;

• возникновение, т.е. операция или событие, имевшие место и определившие поступление актива или возникновение обязательства;

• полнота, т.е. отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов и обязательств, хозяйственных операций или событий, нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка, т.е. отражение надлежащей стоимости активов и обязательств;

• представление и раскрытие, т.е. объяснение, классификация и описание актива или обязательств в соответствии с установленными правилами.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Достаточность аудиторских доказательств определяется на основе оценки средств внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Достоверность доказательств, полученных самой аудиторской организацией, бывает обычно выше, чем достоверность доказательств, предоставленных экономическим субъектом. Достоверность письменных доказательств выше, чем устных.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах в форме записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в форме бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Они используются при составлении аудиторского заключения и отчета.

Источники получения аудиторских доказательств:

• финансово-бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к балансу (форма № 5);

• бухгалтерские регистры (учетные и контрольные): журналы-ордера, главная книга, журнал хозяйственных операций, кассовая книга, расчетно-платежные ведомости по заработной плате и т.д., оборотные, сальдовые и шахматные ведомости;

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

• статистическая отчетность;

• отчетность по взносам во внебюджетные фонды;

• отчетность по налогообложению;

• уставные документы, договоры, приказы и другие административные документы;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

• результаты сопоставления одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставления документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации;

• разъяснения руководства проверяемого субъекта в устной и письменной форме. В этом случае следует руководствоваться стандартом «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта».

Наиболее ценные доказательства аудитор получает при исследовании хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников, и разные по форме представления. При противоречивости доказательств, полученных из разных источников, аудитор должен использовать дополнительные процедуры.

Если документы не представлены аудитору в полном объеме и он не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства, то это надо отразить в отчете и рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применять различные методы или использовать различные аудиторские процедуры (одну или несколько). Наиболее распространены следующие аудиторские процедуры.

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет). Пересчет заключается в проверке ранее сделанных клиентом арифметических расчетов и в выполнении независимых подсчетов. Эта процедура дает математически точную информацию. При обнаружении ошибок в подсчете аудитору следует проследить дальнейший путь этой искаженной информации и оценить ее влияние на степень достоверности отчетности. Пересчет обычно осуществляется выборочно в соответствии со стандартом «Аудиторская выборка».

2. Инвентаризация. Этот прием подтверждает физическое наличие имущества и финансовых обязательств, дает точную информацию об их существовании и приблизительную о состоянии и оценке основных средств, инвентаря, материалов, готовой продукции и т.п. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за проведением инвентаризации и правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля.

До начала проведения инвентаризации аудиторская организация обязана выяснить, как часто проводилась инвентаризация, проверить документы о прежних инвентаризациях, ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить из них дорогостоящие, проанализировать систему их учета и контроля, выявить ее слабые и сильные стороны.

В случае наблюдения за проведением инвентаризации аудитору надо принять участие в осуществлении контрольных измерений, изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или малоиспользуемые ценности, проверить, как хранятся запасы, принадлежащие третьим лицам, учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах, проверить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Проверка может проводиться в двух направлениях: в направлении сверки учетных данных с фактическим наличием ценностей и наоборот.

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Достоверна только информация, полученная в момент исследования учетных работ, выполняемых бухгалтерией.

4. Подтверждение. В значительной части деловых операций участвуют третьи стороны. От них могут быть получены в письменном виде подтверждения информации, которая вызывает сомнение у аудитора. Например, при обнаружении подчисток и исправлений в банковских выписках из банка запрашиваются их копии.

Запрос рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес третьей стороны. В нем должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации. При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с третьей стороной, которой был направлен запрос.

Если от третьей стороны получена информация, расходящаяся с учетными данными клиента, то надо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

5. Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и третьей стороны. Его проводят на всех стадиях аудита и в ходе ознакомительного посещения фирмы-клиента, и для выяснения отдельных вопросов, возникающих при проверке.

Результаты опроса должны записываться в виде протокола или краткого конспекта с указанием фамилии, имени и отчества аудитора, проводившего опрос, и лица, которое было опрошено. Для проведения опросов могут быть использованы готовые бланки с перечнями вопросов и местом для ответов. Протоколы, конспекты и заполненные бланки приобщаются к другим рабочим документам аудитора.

Полученная информация должна быть подкреплена независимыми сведениями, полученными в ходе других аудиторских процедур. Исключение составляет добровольное признание в хищениях, нарушениях, неверном использовании учетной политики и т.п. (Об этом, правда, в стандарте не говорится).

6. Проверка документов. Документы могут быть внутренними (подготовленными и обработанными внутри проверяемой фирмы), внешними (подготовлены вне фирмы), а также внутренними и внешними одновременно. Среди документов также выделяют официальные и обычные. Наиболее достоверны с точки зрения уменьшения вероятности подделки официальные документы (например, уставные документы, выписки банка, корешки денежных чеков). Менее достоверны обычные документы (например, счета-фактуры поставщиков, договоры с покупателями на поставку продукции). Степень доверия к внутренним документам зависит от качества внутреннего контроля за их подготовкой и обработкой. Цель проверки документов – подтверждение учетных записей.

7. Прослеживание (сканирование). С помощью этой процедуры выявляются и изучаются нетипичные статьи и события, отраженные в учете. При выполнении этой процедуры аудитор выборочно проверяет первичные документы и их запись в регистры синтетического и аналитического учета с использованием стандарта «Аудиторская выборка».

8. Аналитические процедуры. Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемой организации с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выявление причин таких ошибок и искажений.

Они применяются в период предварительного планирования аудита до заключения договора на аудиторскую проверку, обычно в форме экспресс-анализа, при составлении программы аудиторской проверки, когда изучается отчетность фирмы-клиента и определяются участки, на которые следует обратить особое внимание, и в ходе самой проверки.

9. Подготовка альтернативного баланса сырья, материалов (на основании норм) и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) используется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции.

В 2002 г. подготовлено и принято к использованию федеральное правило (стандарт) «Аудиторские доказательства», в котором чётко определено понятие достаточности надлежащих аудиторских доказательств.